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Bewertung einer Sachausschüttung in Form einer offenen Gewinnausschüttung

BFH 11.4.2018, I R 34/15

Der Gegenstand einer Sachausschüttung einer Kapitalgesellschaft ist mit dem gemeinen Wert zu bewerten. Auf den Wertansatz im Gewinnverwendungsbeschluss kommt es nicht an. § 8b Abs. 3 S. 1 KStG verstößt nicht gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot.

Der Sach­ver­halt:

Mit dem Tod von Frau B im Jahr 1988 gin­gen Aktien der dama­li­gen A-AG auf die gemein­nüt­zige B-A-Stif­tung (Stif­tung) als Erbin über. B hatte tes­ta­men­ta­risch bestimmt, dass der Nach­lass der (30-jäh­ri­gen) Dau­er­te­s­ta­ments­voll­st­re­ckung (Ver­wal­tungs­voll­st­re­ckung) gem. §§ 2197, 2209 BGB unter­liegt. Die Tes­ta­ments­voll­st­re­cker hat­ten den Nach­lass zu kon­sti­tu­ie­ren, über die Ver­äu­ße­rung oder Ver­pach­tung des Nach­las­ses zu ent­schei­den, die Ein­brin­gung des Nach­las­ses in die Stif­tung durch­zu­füh­ren und wäh­rend der Dauer der Tes­ta­ments­voll­st­re­ckung die Rechte des Stif­ters wahr­zu­neh­men. Ihre Auf­ga­ben wur­den in der tes­ta­men­ta­ri­schen Ver­fü­gung vom 22.5.1985 dahin­ge­hend erwei­tert, dass sie auch für die Erfül­lung wei­te­rer Aufla­gen des Tes­ta­ments (Sicher­stel­lung der Gemein­nüt­zig­keit, Erfül­lung des Stif­tungs­zwecks, Ände­rung der Stif­tungs­ver­fas­sung, Erhalt des Nach­las­ses und der A-Fir­men­gruppe) zu sor­gen hat­ten. Auf ihr Ver­lan­gen hatte die Stif­tung die Gegen­stände des Nach­las­ses zu ver­pach­ten, in Gesell­schaf­ten gleich wel­cher Rechts­form ein­zu­brin­gen oder zu ver­äu­ßern und statt­des­sen den jewei­li­gen Wert, also eine ent­sp­re­chende Betei­li­gung oder sons­ti­ges Sur­ro­gat, in das Stif­tungs­ver­mö­gen ein­zu­brin­gen.

Die Klä­ge­rin ist eine GmbH. Sie war im Jahr 2001 als Vor­rats­ge­sell­schaft gegrün­det wor­den. Zum allei­ni­gen Geschäfts­füh­rer der Klä­ge­rin war Herr E, der auch dem Stif­tungs­vor­stand ange­hörte, bes­tellt wor­den. Die Stif­tung erwarb am 12.11.2002 alle Anteile an der Klä­ge­rin, die nach § 11 des Gesell­schafts­ver­trags der Dau­er­te­s­ta­ments­voll­st­re­ckung unter­la­gen. Noch im Novem­ber 2002 über­trug die Stif­tung 74,306 v.H. aller stimm­be­rech­tig­ten Stamm­ak­tien der A-AG auf die Klä­ge­rin. Dies umfasste neben den der Tes­ta­ments­voll­st­re­ckung unter­lie­gen­den Anteils­rech­ten wei­tere Aktien. Hierzu hatte die Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung der Klä­ge­rin besch­los­sen, dass die Stamm­ak­tien der Stif­tung als frei­wil­li­ger Gesell­schaf­ter­zu­schuss in die Gesell­schaft ein­ge­bracht wer­den und als Zuzah­lung in das Eigen­ka­pi­tal gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB aus­zu­wei­sen sind. Nach dem Ein­brin­gungs­ver­trag stand der Klä­ge­rin die Gewinn­be­rech­ti­gung aus den Aktien (ohne Aus­g­leichs­an­sprüche der Stif­tung) allein zu.

Am 4.5.2005 besch­los­sen die Gesell­schaf­ter der Klä­ge­rin, die ihr im Jahre 2002 über­tra­ge­nen Stamm­ak­tien im Wege der Sach­aus­schüt­tung wie­der an die Stif­tung zurück zu über­tra­gen. Zuvor war der Gesell­schafts­ver­trag der Klä­ge­rin dahin­ge­hend ergänzt wor­den, dass Sach­aus­schüt­tun­gen besch­los­sen wer­den kön­nen. Die Rücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB wurde unter Ansatz des Buch­werts der Anteile auf­ge­löst. Im Rah­men einer Außen­prü­fung gin­gen die Prü­fer von einer Ein­lage der Stif­tung in die Klä­ge­rin aus, die sie gem. § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit dem Teil­wert bewer­te­ten. Dabei folg­ten die Prü­fer grund­sätz­lich der Bewer­tung der Aktien durch die Klä­ge­rin mit dem jewei­li­gen Tages­kurs bei Ein­brin­gung, berück­sich­tig­ten aber gem. § 11 Abs. 3 BewG zusätz­lich einen Paket­zu­schlag in Höhe von 20 v.H. Die Rück­über­tra­gung der Aktien im Jahr 2005 behan­del­ten die Prü­fer - wie die Klä­ge­rin - als Sach­aus­schüt­tung. Für die Bewer­tung gin­gen die Prü­fer von dem gemei­nen Wert der Anteile sowie einem Paket­zu­schlag in Höhe von 20 v.H. des Kurs­werts zum Über­tra­gungs­zeit­punkt aus. Hier­aus ergebe sich eine ver­deckte Gewinn­aus­schüt­tung (vGA), die gem. § 8b Abs. 2 KStG steu­er­be­f­reit sei. Einen Betrag i.H.v. 5 v.H. die­ser vGA berück­sich­tig­ten sie gem. § 8b Abs. 3 S. 1 KStG als nicht abzugs­fähige Betriebs­aus­gabe. Dem­ge­mäß erhöhe sich das zu ver­steu­ernde Ein­kom­men der Klä­ge­rin.

Das Finanz­amt erließ auf die­ser Grund­lage geän­derte Steuer- und Fest­stel­lungs­be­scheide; dar­über hin­aus änderte es die geson­derte Fest­stel­lung des vor­trags­fähi­gen Gewer­be­ver­lus­tes für 2006. Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage wei­test­ge­hend statt. Auf die Revi­sion der Klä­ge­rin hob der BFH das Urteil auf und wies die Klage ab.

Gründe:

Die Pau­scha­lie­rung eines Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs­ver­bots durch die Hin­zu­rech­nung von 5 v.H. der wegen § 8b Abs. 2 KStG steu­er­f­reien offe­nen Gewinn­aus­schüt­tung in der hier maß­geb­li­chen Höhe ver­stößt nicht gegen das rechts­staat­li­che Rück­wir­kungs­ver­bot aus Art. 20 Abs. 3, Art. 2 Abs. 1 GG. Die Klage ist daher ins­ge­s­amt abzu­wei­sen.

Offene Gewinn­aus­schüt­tun­gen einer GmbH beru­hen auf einem han­dels­recht­li­chen Gewinn­ver­wen­dungs­be­schluss der Gesell­schaf­ter. Durch die­sen ent­steht der kon­k­rete Gewinn­aus­zah­lungs­an­spruch des Gesell­schaf­ters, den die GmbH mit der Aus­schüt­tung erfüllt. § 58 Abs. 5 AktG sieht seit dem Gesetz zur wei­te­ren Reform des Aktien- und Bilanz­rechts, zu Tran­s­pa­renz und Pub­li­zi­tät aus­drück­lich vor, dass die Haupt­ver­samm­lung einer Akti­en­ge­sell­schaft auch eine Sach­aus­schüt­tung besch­lie­ßen kann, sofern die Sat­zung dies vor­sieht. In dem Gewinn­ver­wen­dungs­be­schluss ist nach § 174 Abs. 2 Nr. 2 AktG der aus­zu­schüt­tende Sach­wert anzu­ge­ben. Für die GmbH sind zwar keine aus­drück­li­chen gesetz­li­chen Rege­lun­gen zu Sach­aus­schüt­tun­gen getrof­fen wor­den, die für Akti­en­ge­sell­schaf­ten gel­ten­den Rege­lun­gen sind jedoch sinn­ge­mäß anzu­wen­den.

Im vor­lie­gen­den Fall beruhte die von der Steu­erpf­lich­ti­gen besch­los­sene Sach­aus­schüt­tung eines Akti­en­pa­ke­tes an eine Stif­tung auf einem (ord­nungs­ge­mä­ßen) Gewinn­ver­wen­dungs­be­schluss und führte zu einer offe­nen Gewinn­aus­schüt­tung. Auch dann, wenn im Gewinn­ver­wen­dungs­be­schluss der aus­zu­schüt­tende Sach­wert mit dem Buch­wert ange­ge­ben wird und damit han­dels­recht­lich die sog. Buch­wert­me­thode zur Anwen­dung kommt, ver­bie­tet sich jedoch die Annahme, dass die Sach­aus­schüt­tung steu­er­recht­lich in Höhe des Buch­werts als offene Gewinn­aus­schüt­tung und in Höhe des Dif­fe­renz­be­trags gegen­über dem gemei­nen Wert als vGA zu qua­li­fi­zie­ren ist. Kon­k­ret bedeu­tet dies, dass die han­dels­recht­li­che Bewer­tung das Vor­lie­gen einer auf einem (ord­nungs­ge­mä­ßen) Gewinn­ver­wen­dungs­be­schluss basie­ren­den offe­nen Gewinn­aus­schüt­tung nicht in Frage zu stel­len ver­mag.

Eine aus­drück­li­che Vor­schrift über die Bewer­tung offe­ner Gewinn­aus­schüt­tun­gen fehlt im Kör­per­schaft­steu­er­recht. Daher ist nach §§ 1, 9 BewG der gemeine Wert zu Grunde zu legen. Dies gilt nach der bis­he­ri­gen Recht­sp­re­chung des BFH für die Ermitt­lung der Höhe einer vGA. Nichts ande­res kann für die Bewer­tung einer offe­nen Gewinn­aus­schüt­tung (hier in Form einer Sach­di­vi­dende) gel­ten, da nach § 8 Abs. 3 S. 1 KStG die Ver­tei­lung des Ein­kom­mens die Ermitt­lung des Ein­kom­mens nicht berüh­ren darf und diese Rechts­folge gemäß § 8 Abs. 3 S. 2 KStG "auch" für vGA zu beach­ten ist. Die Zusam­men­schau bei­der Rege­lun­gen lässt dem­nach nur den Schluss zu, dass offene und ver­deckte Gewinn­aus­schüt­tun­gen den näm­li­chen Bewer­tungs­grund­sät­zen unter­wor­fen sind. Dabei gehen die Rege­lun­gen zur vGA den Bestim­mun­gen des EStG über die Ent­nahme vor.

Hier hatte sich das Ein­kom­men der Klä­ge­rin durch die Rück­über­tra­gung des Akti­en­pa­ke­tes im Wege einer offe­nen Gewinn­aus­schüt­tung erhöht. Die­ser Betrag ist nach § 8b Abs. 2 KStG steu­er­f­rei. § 8b Abs. 2 KStG ist nicht nur auf den ver­ein­bar­ten, son­dern auch auf den aus steu­er­li­chen Grün­den kor­ri­gier­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­winn anzu­wen­den. Ent­sp­re­chen­des gilt für die Gewinn­rea­li­sa­tion im Streit­fall nach § 8 Abs. 3 S. 1 KStG. Die Pau­scha­lie­rung eines Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs­ver­bots durch die Hin­zu­rech­nung von 5 v.H. der wegen § 8b Abs. 2 KStG steu­er­f­reien offe­nen Gewinn­aus­schüt­tung ver­stößt nicht gegen das rechts­staat­li­che Rück­wir­kungs­ver­bot aus Art. 20 Abs. 3, Art. 2 Abs. 1 GG, da inso­weit eine unechte Rück­wir­kung vor­liegt.

Link­hin­weis:

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