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Steuerberatung

Bewertung einer Sachausschüttung in Form einer offenen Gewinnausschüttung

BFH 11.4.2018, I R 34/15

Der Ge­gen­stand ei­ner Sach­aus­schüttung ei­ner Ka­pi­tal­ge­sell­schaft ist mit dem ge­mei­nen Wert zu be­wer­ten. Auf den Wert­an­satz im Ge­winn­ver­wen­dungs­be­schluss kommt es nicht an. § 8b Abs. 3 S. 1 KStG verstößt nicht ge­gen das ver­fas­sungs­recht­li­che Rück­wir­kungs­ver­bot.

Der Sach­ver­halt:

Mit dem Tod von Frau B im Jahr 1988 gin­gen Ak­tien der da­ma­li­gen A-AG auf die ge­meinnützige B-A-Stif­tung (Stif­tung) als Er­bin über. B hatte tes­ta­men­ta­ri­sch be­stimmt, dass der Nach­lass der (30-jähri­gen) Dau­er­tes­ta­ments­voll­stre­ckung (Ver­wal­tungs­voll­stre­ckung) gem. §§ 2197, 2209 BGB un­ter­liegt. Die Tes­ta­ments­voll­stre­cker hat­ten den Nach­lass zu kon­sti­tu­ie­ren, über die Veräußerung oder Ver­pach­tung des Nach­las­ses zu ent­schei­den, die Ein­brin­gung des Nach­las­ses in die Stif­tung durch­zuführen und während der Dauer der Tes­ta­ments­voll­stre­ckung die Rechte des Stif­ters wahr­zu­neh­men. Ihre Auf­ga­ben wur­den in der tes­ta­men­ta­ri­schen Verfügung vom 22.5.1985 da­hin­ge­hend er­wei­tert, dass sie auch für die Erfüllung wei­te­rer Auf­la­gen des Tes­ta­ments (Si­cher­stel­lung der Ge­meinnützig­keit, Erfüllung des Stif­tungs­zwecks, Ände­rung der Stif­tungs­ver­fas­sung, Er­halt des Nach­las­ses und der A-Fir­men­gruppe) zu sor­gen hat­ten. Auf ihr Ver­lan­gen hatte die Stif­tung die Ge­genstände des Nach­las­ses zu ver­pach­ten, in Ge­sell­schaf­ten gleich wel­cher Rechts­form ein­zu­brin­gen oder zu veräußern und statt­des­sen den je­wei­li­gen Wert, also eine ent­spre­chende Be­tei­li­gung oder sons­ti­ges Sur­ro­gat, in das Stif­tungs­vermögen ein­zu­brin­gen.

Die Kläge­rin ist eine GmbH. Sie war im Jahr 2001 als Vor­rats­ge­sell­schaft gegründet wor­den. Zum al­lei­ni­gen Ge­schäftsführer der Kläge­rin war Herr E, der auch dem Stif­tungs­vor­stand an­gehörte, be­stellt wor­den. Die Stif­tung er­warb am 12.11.2002 alle An­teile an der Kläge­rin, die nach § 11 des Ge­sell­schafts­ver­trags der Dau­er­tes­ta­ments­voll­stre­ckung un­ter­la­gen. Noch im No­vem­ber 2002 über­trug die Stif­tung 74,306 v.H. al­ler stimm­be­rech­tig­ten Stamm­ak­tien der A-AG auf die Kläge­rin. Dies um­fasste ne­ben den der Tes­ta­ments­voll­stre­ckung un­ter­lie­gen­den An­teils­rech­ten wei­tere Ak­tien. Hierzu hatte die Ge­sell­schaf­ter­ver­samm­lung der Kläge­rin be­schlos­sen, dass die Stamm­ak­tien der Stif­tung als frei­wil­li­ger Ge­sell­schaf­ter­zu­schuss in die Ge­sell­schaft ein­ge­bracht wer­den und als Zu­zah­lung in das Ei­gen­ka­pi­tal gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB aus­zu­wei­sen sind. Nach dem Ein­brin­gungs­ver­trag stand der Kläge­rin die Ge­winn­be­rech­ti­gung aus den Ak­tien (ohne Aus­gleichs­an­sprüche der Stif­tung) al­lein zu.

Am 4.5.2005 be­schlos­sen die Ge­sell­schaf­ter der Kläge­rin, die ihr im Jahre 2002 über­tra­ge­nen Stamm­ak­tien im Wege der Sach­aus­schüttung wie­der an die Stif­tung zurück zu über­tra­gen. Zu­vor war der Ge­sell­schafts­ver­trag der Kläge­rin da­hin­ge­hend ergänzt wor­den, dass Sach­aus­schüttun­gen be­schlos­sen wer­den können. Die Rück­lage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB wurde un­ter An­satz des Buch­werts der An­teile auf­gelöst. Im Rah­men ei­ner Außenprüfung gin­gen die Prüfer von ei­ner Ein­lage der Stif­tung in die Kläge­rin aus, die sie gem. § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit dem Teil­wert be­wer­te­ten. Da­bei folg­ten die Prüfer grundsätz­lich der Be­wer­tung der Ak­tien durch die Kläge­rin mit dem je­wei­li­gen Ta­ges­kurs bei Ein­brin­gung, berück­sich­tig­ten aber gem. § 11 Abs. 3 BewG zusätz­lich einen Pa­ket­zu­schlag in Höhe von 20 v.H. Die Rücküber­tra­gung der Ak­tien im Jahr 2005 be­han­del­ten die Prüfer - wie die Kläge­rin - als Sach­aus­schüttung. Für die Be­wer­tung gin­gen die Prüfer von dem ge­mei­nen Wert der An­teile so­wie einem Pa­ket­zu­schlag in Höhe von 20 v.H. des Kurs­werts zum Über­tra­gungs­zeit­punkt aus. Hier­aus er­gebe sich eine ver­deckte Ge­winn­aus­schüttung (vGA), die gem. § 8b Abs. 2 KStG steu­er­be­freit sei. Einen Be­trag i.H.v. 5 v.H. die­ser vGA berück­sich­tig­ten sie gem. § 8b Abs. 3 S. 1 KStG als nicht ab­zugsfähige Be­triebs­aus­gabe. Dem­gemäß erhöhe sich das zu ver­steu­ernde Ein­kom­men der Kläge­rin.

Das Fi­nanz­amt er­ließ auf die­ser Grund­lage geänderte Steuer- und Fest­stel­lungs­be­scheide; darüber hin­aus änderte es die ge­son­derte Fest­stel­lung des vor­tragsfähi­gen Ge­wer­be­ver­lus­tes für 2006. Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage wei­test­ge­hend statt. Auf die Re­vi­sion der Kläge­rin hob der BFH das Ur­teil auf und wies die Klage ab.

Gründe:

Die Pau­scha­lie­rung ei­nes Be­triebs­aus­ga­ben­ab­zugs­ver­bots durch die Hin­zu­rech­nung von 5 v.H. der we­gen § 8b Abs. 2 KStG steu­er­freien of­fe­nen Ge­winn­aus­schüttung in der hier maßgeb­li­chen Höhe verstößt nicht ge­gen das rechts­staat­li­che Rück­wir­kungs­ver­bot aus Art. 20 Abs. 3, Art. 2 Abs. 1 GG. Die Klage ist da­her ins­ge­samt ab­zu­wei­sen.

Of­fene Ge­winn­aus­schüttun­gen ei­ner GmbH be­ru­hen auf einem han­dels­recht­li­chen Ge­winn­ver­wen­dungs­be­schluss der Ge­sell­schaf­ter. Durch die­sen ent­steht der kon­krete Ge­winn­aus­zah­lungs­an­spruch des Ge­sell­schaf­ters, den die GmbH mit der Aus­schüttung erfüllt. § 58 Abs. 5 AktG sieht seit dem Ge­setz zur wei­te­ren Re­form des Ak­tien- und Bi­lanz­rechts, zu Trans­pa­renz und Pu­bli­zität ausdrück­lich vor, dass die Haupt­ver­samm­lung ei­ner Ak­ti­en­ge­sell­schaft auch eine Sach­aus­schüttung be­schließen kann, so­fern die Sat­zung dies vor­sieht. In dem Ge­winn­ver­wen­dungs­be­schluss ist nach § 174 Abs. 2 Nr. 2 AktG der aus­zu­schüttende Sach­wert an­zu­ge­ben. Für die GmbH sind zwar keine ausdrück­li­chen ge­setz­li­chen Re­ge­lun­gen zu Sach­aus­schüttun­gen ge­trof­fen wor­den, die für Ak­ti­en­ge­sell­schaf­ten gel­ten­den Re­ge­lun­gen sind je­doch sinn­gemäß an­zu­wen­den.

Im vor­lie­gen­den Fall be­ruhte die von der Steu­er­pflich­ti­gen be­schlos­sene Sach­aus­schüttung ei­nes Ak­ti­en­pa­ke­tes an eine Stif­tung auf einem (ord­nungs­gemäßen) Ge­winn­ver­wen­dungs­be­schluss und führte zu ei­ner of­fe­nen Ge­winn­aus­schüttung. Auch dann, wenn im Ge­winn­ver­wen­dungs­be­schluss der aus­zu­schüttende Sach­wert mit dem Buch­wert an­ge­ge­ben wird und da­mit han­dels­recht­lich die sog. Buch­wert­me­thode zur An­wen­dung kommt, ver­bie­tet sich je­doch die An­nahme, dass die Sach­aus­schüttung steu­er­recht­lich in Höhe des Buch­werts als of­fene Ge­winn­aus­schüttung und in Höhe des Dif­fe­renz­be­trags ge­genüber dem ge­mei­nen Wert als vGA zu qua­li­fi­zie­ren ist. Kon­kret be­deu­tet dies, dass die han­dels­recht­li­che Be­wer­tung das Vor­lie­gen ei­ner auf einem (ord­nungs­gemäßen) Ge­winn­ver­wen­dungs­be­schluss ba­sie­ren­den of­fe­nen Ge­winn­aus­schüttung nicht in Frage zu stel­len ver­mag.

Eine ausdrück­li­che Vor­schrift über die Be­wer­tung of­fe­ner Ge­winn­aus­schüttun­gen fehlt im Körper­schaft­steu­er­recht. Da­her ist nach §§ 1, 9 BewG der ge­meine Wert zu Grunde zu le­gen. Dies gilt nach der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des BFH für die Er­mitt­lung der Höhe ei­ner vGA. Nichts an­de­res kann für die Be­wer­tung ei­ner of­fe­nen Ge­winn­aus­schüttung (hier in Form ei­ner Sach­di­vi­dende) gel­ten, da nach § 8 Abs. 3 S. 1 KStG die Ver­tei­lung des Ein­kom­mens die Er­mitt­lung des Ein­kom­mens nicht berühren darf und diese Rechts­folge gemäß § 8 Abs. 3 S. 2 KStG "auch" für vGA zu be­ach­ten ist. Die Zu­sam­men­schau bei­der Re­ge­lun­gen lässt dem­nach nur den Schluss zu, dass of­fene und ver­deckte Ge­winn­aus­schüttun­gen den nämli­chen Be­wer­tungs­grundsätzen un­ter­wor­fen sind. Da­bei ge­hen die Re­ge­lun­gen zur vGA den Be­stim­mun­gen des EStG über die Ent­nahme vor.

Hier hatte sich das Ein­kom­men der Kläge­rin durch die Rücküber­tra­gung des Ak­ti­en­pa­ke­tes im Wege ei­ner of­fe­nen Ge­winn­aus­schüttung erhöht. Die­ser Be­trag ist nach § 8b Abs. 2 KStG steu­er­frei. § 8b Abs. 2 KStG ist nicht nur auf den ver­ein­bar­ten, son­dern auch auf den aus steu­er­li­chen Gründen kor­ri­gier­ten Veräußerungs­ge­winn an­zu­wen­den. Ent­spre­chen­des gilt für die Ge­winn­rea­li­sa­tion im Streit­fall nach § 8 Abs. 3 S. 1 KStG. Die Pau­scha­lie­rung ei­nes Be­triebs­aus­ga­ben­ab­zugs­ver­bots durch die Hin­zu­rech­nung von 5 v.H. der we­gen § 8b Abs. 2 KStG steu­er­freien of­fe­nen Ge­winn­aus­schüttung verstößt nicht ge­gen das rechts­staat­li­che Rück­wir­kungs­ver­bot aus Art. 20 Abs. 3, Art. 2 Abs. 1 GG, da in­so­weit eine un­echte Rück­wir­kung vor­liegt.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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