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Unternehmensidentität bei gewerblich geprägter Personengesellschaft

BFH 4.5.2017, IV R 2/14

Auch bei einer gewerblich geprägten Personengesellschaft ist Unternehmensidentität Voraussetzung des Abzugs des Gewerbeverlustes. Sie kann fehlen, wenn eine Personengesellschaft zunächst originär gewerblich tätig ist, anschließend Einkünfte aus Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Prägung erzielt und dabei Vorbereitungshandlungen für eine wieder originär gewerbliche Tätigkeit vornimmt.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin - seit einer Umfir­mie­rung "Z-GmbH & Co. KG" - ist ein Unter­neh­men der auf dem Bau­sek­tor täti­gen T-Gruppe. Die im Jahr 1977 gegrün­dete Klä­ge­rin fir­mierte bis zum Ende des Streit­jah­res 2003 unter "Y GmbH & Co. KG". Im Jahr 1996 hatte die Klä­ge­rin einen Han­del mit Zement und Füll­ma­te­rial begon­nen. Im Jahr 2002 geriet die E-GmbH in wirt­schaft­li­che Schwie­rig­kei­ten und ver­äu­ßerte im Dezem­ber 2003 ihre Beton­werke an einen Drit­ten. Weil der Erwer­ber den Zement aus ande­ren Quel­len bezog, ent­fiel die Bei­stel­lung des Zements durch die Klä­ge­rin für den dort her­ge­s­tell­ten Frisch­be­ton. Zum 30.9.2003 stellte die Klä­ge­rin den Han­del mit Zement und Füll­ma­te­rial ein.

Auf­grund einer steu­er­li­chen Außen­prü­fung im Jahr 2006 gelangte das Finanz­amt zu der Auf­fas­sung, dass ein Abzug der bis zum 30.9.2003 ent­stan­de­nen Ver­luste ab dem 1.10.2003 man­gels Unter­neh­men­s­i­den­ti­tät nicht mehr mög­lich sei. Die Klä­ge­rin habe mit der Been­di­gung des Han­dels mit Zement und Füll­ma­te­rial zum 30.9.2003 (zunächst) keine ori­gi­när gewerb­li­che Tätig­keit mehr aus­ge­übt. Die gewerb­li­che Prä­gung der Klä­ge­rin nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG rei­che für die nach § 10a GewStG erfor­der­li­che Unter­neh­men­s­i­den­ti­tät nicht aus.

Die hier­ge­gen gerich­tete Klage wies das FG im Wesent­li­chen mit der Begrün­dung ab, die für die Ver­lust­be­rück­sich­ti­gung nach § 10a GewStG erfor­der­li­che Unter­neh­men­s­i­den­ti­tät, die im Fall der gewer­be­steu­er­li­chen Org­an­schaft in Bezug auf den Org­an­trä­ger gege­ben sein müsse, sei im Streit­fall zu vern­ei­nen. Auch die Revi­sion der Klä­ge­rin vor dem BFH blieb ohne Erfolg.

Gründe:
Nach § 10a S. 1 GewStG wird der maß­ge­bende Gewer­be­er­trag um die Fehl­be­träge gekürzt, die sich bei der Ermitt­lung des maß­ge­ben­den Gewer­be­er­trags für die vor­an­ge­gan­ge­nen Erhe­bungs­zei­träume nach den Vor­schrif­ten der §§ 7 bis 10 GewStG erge­ben haben, soweit die Fehl­be­träge nicht bei der Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags für die vor­an­ge­gan­ge­nen Erhe­bungs­zei­träume berück­sich­tigt wor­den sind. Die Höhe der vor­trags­fähi­gen Fehl­be­träge ist geson­dert fest­zu­s­tel­len (aktu­ell §10a S. 6 GewStG).

Im Ver­lust­fest­stel­lungs­ver­fah­ren sind alle Umstände zu berück­sich­ti­gen, die wäh­rend eines Erhe­bungs­zei­traums zu einem (antei­li­gen) Unter­gang des vor­trags­fähi­gen Fehl­be­trags (Gewer­be­ver­lus­tes) füh­ren. Hierzu gehört auch der (antei­lige) Weg­fall der Unter­neh­men­s­i­den­ti­tät. Die Kür­zung des Gewer­be­er­trags um Ver­luste aus frühe­ren Erhe­bungs­zei­träu­men setzt näm­lich die Unter­neh­mens- und Unter­neh­me­ri­den­ti­tät vor­aus.

Es ist davon aus­zu­ge­hen, dass auch bei einer gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 S. 1 EStG) die Unter­neh­men­s­i­den­ti­tät Vor­aus­set­zung des Abzugs des Gewer­be­ver­lus­tes nach § 10a GewStG ist. Inso­weit schei­det eine Gleich­be­hand­lung der gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft mit Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten aus. Denn wäh­rend § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG unmit­tel­bar an die Rechts­form der Kapi­tal­ge­sell­schaft anknüpft und die Tätig­kei­ten von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten stets und in vol­lem Umfang als Gewer­be­be­trieb qua­li­fi­ziert, sind Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten nicht schon kraft Rechts­form gewer­be­steu­erpf­lich­tig.

Viel­mehr gilt für Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG, wonach unter Gewer­be­be­trieb ein gewerb­li­ches Unter­neh­men i.S.d. EStG zu ver­ste­hen ist. Erst unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 15 Abs. 3 EStG gilt eine mit Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht unter­nom­mene Tätig­keit einer Per­so­nen­ge­sell­schaft in vol­lem Umfang als Gewer­be­be­trieb, wobei Nr. 2 der Vor­schrift die gewerb­lich geprägte Per­so­nen­ge­sell­schaft regelt. Dar­aus lässt sich sch­lie­ßen, dass der Gesetz­ge­ber auch gewer­be­steu­er­recht­lich keine Gleich­be­hand­lung von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten und Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten - auch nicht soweit sie keine ori­gi­när gewerb­li­che Tätig­keit aus­ü­ben, son­dern gewerb­lich geprägt sind - beab­sich­tigt hat.

Unter­neh­men­s­i­den­ti­tät bedeu­tet, dass der im Anrech­nungs­jahr beste­hende Gewer­be­be­trieb iden­tisch ist mit dem Gewer­be­be­trieb, der im Jahre der Ent­ste­hung des Ver­lus­tes bestan­den hat. Die­ses Merk­mal ergibt sich aus dem Cha­rak­ter der Gewer­be­steuer als Objekt­steuer. Die­ser Cha­rak­ter lässt es im Gewer­be­steu­er­recht nicht zu, dass Ver­luste eines Gewer­be­be­triebs bei einem ande­ren Gewer­be­be­trieb berück­sich­tigt wer­den. Endet der Gewer­be­be­trieb i.S.d. § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG als Steu­er­ge­gen­stand, steht damit fest, dass die im bis­he­ri­gen Gewer­be­be­trieb ent­stan­de­nen Ver­luste nicht mehr berück­sich­tigt wer­den kön­nen. Denn mit dem Ende der sach­li­chen Steu­erpf­licht kann eine Unter­neh­men­s­i­den­ti­tät nicht mehr gege­ben sein. Umge­kehrt kann nicht vom voll­stän­di­gen Weg­fall der Unter­neh­men­s­i­den­ti­tät aus­ge­gan­gen wer­den, solange der näm­li­che Steu­er­ge­gen­stand - ggf. ver­k­lei­nert - fort­be­steht.

Bei einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ist für die Bestim­mung der Unter­neh­men­s­i­den­ti­tät - wie auch für die Bestim­mung des Endes der sach­li­chen Steu­erpf­licht, zu dem auch die Unter­neh­men­s­i­den­ti­tät spä­tes­tens endet - auf die von der Per­so­nen­ge­sell­schaft aus­ge­übte wer­bende Tätig­keit abzu­s­tel­len, auch wenn die Mit­un­ter­neh­mer Trä­ger des Ver­lu­st­ab­zugs sind. Denn der Steu­er­ge­gen­stand, die gewerb­li­che Tätig­keit i.S.d. § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG i.V.m. § 15 EStG, wird durch die Tätig­keit der Per­so­nen­ge­sell­schaft bestimmt.

Anders als ein Ein­zel­un­ter­neh­mer kann eine Per­so­nen­ge­sell­schaft zur glei­chen Zeit nur einen Gewer­be­be­trieb i.S.d. § 2 Abs. 1 GewStG unter­hal­ten, wobei dies auch dann gilt, wenn sie gleich­zei­tig sach­lich an sich selb­stän­dige Tätig­kei­ten aus­übt. Dies gilt nicht nur für gewerb­lich geprägte Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten. Aus dem Umstand, dass unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 15 Abs. 3 EStG die mit Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht unter­nom­mene Tätig­keit einer Per­so­nen­ge­sell­schaft in vol­lem Umfang als Gewer­be­be­trieb gilt, kann jedoch nicht gefol­gert wer­den, dass in die­ser Situa­tion stets Unter­neh­men­s­i­den­ti­tät zu beja­hen sei.

Eine Per­so­nen­ge­sell­schaft kann jedoch ebenso wie ein Ein­zel­un­ter­neh­mer meh­rere Betriebe nach­ein­an­der bet­rei­ben. Bei ihr kann die Unter­neh­men­s­i­den­ti­tät des­halb auch dadurch wech­seln, dass die Gesell­schaft ihre ursprüng­li­che wer­bende Tätig­keit und damit ihren Gewer­be­be­trieb i.S.d. § 2 Abs. 1 GewStG ein­s­tellt und - ggf. nach einer Phase von gewer­be­steu­er­recht­lich noch unbe­acht­li­chen Vor­be­rei­tungs­hand­lun­gen - eine bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tung und nach der Ver­kehrs­auf­fas­sung anders gela­gerte wer­bende Tätig­keit und damit einen wirt­schaft­lich nicht iden­ti­schen neuen Gewer­be­be­trieb i.S.d. § 2 Abs. 1 GewStG auf­nimmt.

Diese gewer­be­steu­er­recht­li­chen Grund­sätze gel­ten auch bei einer gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft, die nicht ori­gi­när gewerb­lich tätig ist, son­dern einen Gewer­be­be­trieb nur auf­grund der Fik­tion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 S. 1 EStG unter­hält. Auch bei einer sol­chen Per­so­nen­ge­sell­schaft, deren Tätig­keit trotz feh­len­der ori­gi­när gewerb­li­cher Ein­künfte zu einem ste­hen­den Gewer­be­be­trieb i.S.d. § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG führt, ist die Unter­neh­men­s­i­den­ti­tät Vor­aus­set­zung des Abzugs des Gewer­be­ver­lus­tes nach § 10a GewStG. Denn für den Beginn der Gewer­be­steu­erpf­licht kommt es (auch) bei einer gewerb­lich gepräg­ten ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft auf den Beginn der wer­ben­den Tätig­keit an, die von blo­ßen Vor­be­rei­tungs­hand­lun­gen abzu­g­ren­zen ist, selbst wenn bei einer sol­chen Per­so­nen­ge­sell­schaft hier­für grund­sätz­lich auf die Auf­nahme einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Tätig­keit abzu­s­tel­len ist.

Des­halb kann es auch bei einer gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft zu einer geän­der­ten Unter­neh­men­s­i­den­ti­tät etwa des­halb kom­men, weil die Gesell­schaft ihre ursprüng­li­che wer­bende Tätig­keit ein­s­tellt und - ggf. nach einer Phase blo­ßer Vor­be­rei­tungs­hand­lun­gen - eine wirt­schaft­lich anders gela­gerte wer­bende Tätig­keit auf­nimmt. Erfüllt die Per­so­nen­ge­sell­schaft die Merk­male des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, kommt es für die Frage, ob sie nach Auf­gabe des bis­he­ri­gen einen neuen Betrieb unter­hält, nur nicht dar­auf an, ob die neue Tätig­keit die Vor­aus­set­zun­gen des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt.

Die vor­ge­nann­ten Grund­sätze zur Unter­neh­men­s­i­den­ti­tät sind auch bei org­an­schaft­lich ver­bun­de­nen Unter­neh­men zu beach­ten. Aller­dings gilt im Rah­men der gewer­be­steu­er­recht­li­chen Org­an­schaft die Beson­der­heit, dass Ver­luste der Organ­ge­sell­schaft, die wäh­rend der Dauer der Org­an­schaft ent­stan­den sind, auch nach deren Been­di­gung nur von dem maß­ge­ben­den Gewer­be­er­trag des Org­an­trä­gers abge­setzt wer­den kön­nen.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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