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Steuerberatung

Unternehmensidentität bei gewerblich geprägter Personengesellschaft

BFH 4.5.2017, IV R 2/14

Auch bei ei­ner ge­werb­lich geprägten Per­so­nen­ge­sell­schaft ist Un­ter­neh­mens­iden­tität Vor­aus­set­zung des Ab­zugs des Ge­wer­be­ver­lus­tes. Sie kann feh­len, wenn eine Per­so­nen­ge­sell­schaft zunächst ori­ginär ge­werb­lich tätig ist, an­schließend Einkünfte aus Ge­wer­be­be­trieb kraft ge­werb­li­cher Prägung er­zielt und da­bei Vor­be­rei­tungs­hand­lun­gen für eine wie­der ori­ginär ge­werb­li­che Tätig­keit vor­nimmt.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin - seit ei­ner Um­fir­mie­rung "Z-GmbH & Co. KG" - ist ein Un­ter­neh­men der auf dem Bau­sek­tor täti­gen T-Gruppe. Die im Jahr 1977 gegründete Kläge­rin fir­mierte bis zum Ende des Streit­jah­res 2003 un­ter "Y GmbH & Co. KG". Im Jahr 1996 hatte die Kläge­rin einen Han­del mit Ze­ment und Füll­ma­te­rial be­gon­nen. Im Jahr 2002 ge­riet die E-GmbH in wirt­schaft­li­che Schwie­rig­kei­ten und veräußerte im De­zem­ber 2003 ihre Be­ton­werke an einen Drit­ten. Weil der Er­wer­ber den Ze­ment aus an­de­ren Quel­len be­zog, ent­fiel die Bei­stel­lung des Ze­ments durch die Kläge­rin für den dort her­ge­stell­ten Frisch­be­ton. Zum 30.9.2003 stellte die Kläge­rin den Han­del mit Ze­ment und Füll­ma­te­rial ein.

Auf­grund ei­ner steu­er­li­chen Außenprüfung im Jahr 2006 ge­langte das Fi­nanz­amt zu der Auf­fas­sung, dass ein Ab­zug der bis zum 30.9.2003 ent­stan­de­nen Ver­luste ab dem 1.10.2003 man­gels Un­ter­neh­mens­iden­tität nicht mehr möglich sei. Die Kläge­rin habe mit der Be­en­di­gung des Han­dels mit Ze­ment und Füll­ma­te­rial zum 30.9.2003 (zunächst) keine ori­ginär ge­werb­li­che Tätig­keit mehr ausgeübt. Die ge­werb­li­che Prägung der Kläge­rin nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG rei­che für die nach § 10a GewStG er­for­der­li­che Un­ter­neh­mens­iden­tität nicht aus.

Die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage wies das FG im We­sent­li­chen mit der Begründung ab, die für die Ver­lust­berück­sich­ti­gung nach § 10a GewStG er­for­der­li­che Un­ter­neh­mens­iden­tität, die im Fall der ge­wer­be­steu­er­li­chen Or­gan­schaft in Be­zug auf den Or­ganträger ge­ge­ben sein müsse, sei im Streit­fall zu ver­nei­nen. Auch die Re­vi­sion der Kläge­rin vor dem BFH blieb ohne Er­folg.

Gründe:
Nach § 10a S. 1 GewStG wird der maßge­bende Ge­wer­be­er­trag um die Fehl­beträge gekürzt, die sich bei der Er­mitt­lung des maßge­ben­den Ge­wer­be­er­trags für die vor­an­ge­gan­ge­nen Er­he­bungs­zeiträume nach den Vor­schrif­ten der §§ 7 bis 10 GewStG er­ge­ben ha­ben, so­weit die Fehl­beträge nicht bei der Er­mitt­lung des Ge­wer­be­er­trags für die vor­an­ge­gan­ge­nen Er­he­bungs­zeiträume berück­sich­tigt wor­den sind. Die Höhe der vor­tragsfähi­gen Fehl­beträge ist ge­son­dert fest­zu­stel­len (ak­tu­ell §10a S. 6 GewStG).

Im Ver­lust­fest­stel­lungs­ver­fah­ren sind alle Umstände zu berück­sich­ti­gen, die während ei­nes Er­he­bungs­zeit­raums zu einem (an­tei­li­gen) Un­ter­gang des vor­tragsfähi­gen Fehl­be­trags (Ge­wer­be­ver­lus­tes) führen. Hierzu gehört auch der (an­tei­lige) Weg­fall der Un­ter­neh­mens­iden­tität. Die Kürzung des Ge­wer­be­er­trags um Ver­luste aus früheren Er­he­bungs­zeiträumen setzt nämlich die Un­ter­neh­mens- und Un­ter­neh­me­ri­den­tität vor­aus.

Es ist da­von aus­zu­ge­hen, dass auch bei ei­ner ge­werb­lich geprägten Per­so­nen­ge­sell­schaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 S. 1 EStG) die Un­ter­neh­mens­iden­tität Vor­aus­set­zung des Ab­zugs des Ge­wer­be­ver­lus­tes nach § 10a GewStG ist. In­so­weit schei­det eine Gleich­be­hand­lung der ge­werb­lich geprägten Per­so­nen­ge­sell­schaft mit Ka­pi­tal­ge­sell­schaf­ten aus. Denn während § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG un­mit­tel­bar an die Rechts­form der Ka­pi­tal­ge­sell­schaft anknüpft und die Tätig­kei­ten von Ka­pi­tal­ge­sell­schaf­ten stets und in vol­lem Um­fang als Ge­wer­be­be­trieb qua­li­fi­ziert, sind Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten nicht schon kraft Rechts­form ge­wer­be­steu­er­pflich­tig.

Viel­mehr gilt für Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG, wo­nach un­ter Ge­wer­be­be­trieb ein ge­werb­li­ches Un­ter­neh­men i.S.d. EStG zu ver­ste­hen ist. Erst un­ter den Vor­aus­set­zun­gen des § 15 Abs. 3 EStG gilt eine mit Einkünf­te­er­zie­lungs­ab­sicht un­ter­nom­mene Tätig­keit ei­ner Per­so­nen­ge­sell­schaft in vol­lem Um­fang als Ge­wer­be­be­trieb, wo­bei Nr. 2 der Vor­schrift die ge­werb­lich geprägte Per­so­nen­ge­sell­schaft re­gelt. Dar­aus lässt sich schließen, dass der Ge­setz­ge­ber auch ge­wer­be­steu­er­recht­lich keine Gleich­be­hand­lung von Ka­pi­tal­ge­sell­schaf­ten und Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten - auch nicht so­weit sie keine ori­ginär ge­werb­li­che Tätig­keit ausüben, son­dern ge­werb­lich geprägt sind - be­ab­sich­tigt hat.

Un­ter­neh­mens­iden­tität be­deu­tet, dass der im An­rech­nungs­jahr be­ste­hende Ge­wer­be­be­trieb iden­ti­sch ist mit dem Ge­wer­be­be­trieb, der im Jahre der Ent­ste­hung des Ver­lus­tes be­stan­den hat. Die­ses Merk­mal er­gibt sich aus dem Cha­rak­ter der Ge­wer­be­steuer als Ob­jekt­steuer. Die­ser Cha­rak­ter lässt es im Ge­wer­be­steu­er­recht nicht zu, dass Ver­luste ei­nes Ge­wer­be­be­triebs bei einem an­de­ren Ge­wer­be­be­trieb berück­sich­tigt wer­den. En­det der Ge­wer­be­be­trieb i.S.d. § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG als Steu­er­ge­gen­stand, steht da­mit fest, dass die im bis­he­ri­gen Ge­wer­be­be­trieb ent­stan­de­nen Ver­luste nicht mehr berück­sich­tigt wer­den können. Denn mit dem Ende der sach­li­chen Steu­er­pflicht kann eine Un­ter­neh­mens­iden­tität nicht mehr ge­ge­ben sein. Um­ge­kehrt kann nicht vom vollständi­gen Weg­fall der Un­ter­neh­mens­iden­tität aus­ge­gan­gen wer­den, so­lange der nämli­che Steu­er­ge­gen­stand - ggf. ver­klei­nert - fort­be­steht.

Bei ei­ner Per­so­nen­ge­sell­schaft ist für die Be­stim­mung der Un­ter­neh­mens­iden­tität - wie auch für die Be­stim­mung des Endes der sach­li­chen Steu­er­pflicht, zu dem auch die Un­ter­neh­mens­iden­tität spätes­tens en­det - auf die von der Per­so­nen­ge­sell­schaft ausgeübte wer­bende Tätig­keit ab­zu­stel­len, auch wenn die Mit­un­ter­neh­mer Träger des Ver­lust­ab­zugs sind. Denn der Steu­er­ge­gen­stand, die ge­werb­li­che Tätig­keit i.S.d. § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG i.V.m. § 15 EStG, wird durch die Tätig­keit der Per­so­nen­ge­sell­schaft be­stimmt.

An­ders als ein Ein­zel­un­ter­neh­mer kann eine Per­so­nen­ge­sell­schaft zur glei­chen Zeit nur einen Ge­wer­be­be­trieb i.S.d. § 2 Abs. 1 GewStG un­ter­hal­ten, wo­bei dies auch dann gilt, wenn sie gleich­zei­tig sach­lich an sich selbständige Tätig­kei­ten ausübt. Dies gilt nicht nur für ge­werb­lich geprägte Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten. Aus dem Um­stand, dass un­ter den Vor­aus­set­zun­gen des § 15 Abs. 3 EStG die mit Einkünf­te­er­zie­lungs­ab­sicht un­ter­nom­mene Tätig­keit ei­ner Per­so­nen­ge­sell­schaft in vol­lem Um­fang als Ge­wer­be­be­trieb gilt, kann je­doch nicht ge­fol­gert wer­den, dass in die­ser Si­tua­tion stets Un­ter­neh­mens­iden­tität zu be­ja­hen sei.

Eine Per­so­nen­ge­sell­schaft kann je­doch ebenso wie ein Ein­zel­un­ter­neh­mer meh­rere Be­triebe nach­ein­an­der be­trei­ben. Bei ihr kann die Un­ter­neh­mens­iden­tität des­halb auch da­durch wech­seln, dass die Ge­sell­schaft ihre ur­sprüng­li­che wer­bende Tätig­keit und da­mit ih­ren Ge­wer­be­be­trieb i.S.d. § 2 Abs. 1 GewStG ein­stellt und - ggf. nach ei­ner Phase von ge­wer­be­steu­er­recht­lich noch un­be­acht­li­chen Vor­be­rei­tungs­hand­lun­gen - eine bei wirt­schaft­li­cher Be­trach­tung und nach der Ver­kehrs­auf­fas­sung an­ders ge­la­gerte wer­bende Tätig­keit und da­mit einen wirt­schaft­lich nicht iden­ti­schen neuen Ge­wer­be­be­trieb i.S.d. § 2 Abs. 1 GewStG auf­nimmt.

Diese ge­wer­be­steu­er­recht­li­chen Grundsätze gel­ten auch bei ei­ner ge­werb­lich geprägten Per­so­nen­ge­sell­schaft, die nicht ori­ginär ge­werb­lich tätig ist, son­dern einen Ge­wer­be­be­trieb nur auf­grund der Fik­tion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 S. 1 EStG un­terhält. Auch bei ei­ner sol­chen Per­so­nen­ge­sell­schaft, de­ren Tätig­keit trotz feh­len­der ori­ginär ge­werb­li­cher Einkünfte zu einem ste­hen­den Ge­wer­be­be­trieb i.S.d. § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG führt, ist die Un­ter­neh­mens­iden­tität Vor­aus­set­zung des Ab­zugs des Ge­wer­be­ver­lus­tes nach § 10a GewStG. Denn für den Be­ginn der Ge­wer­be­steu­er­pflicht kommt es (auch) bei ei­ner ge­werb­lich geprägten vermögens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft auf den Be­ginn der wer­ben­den Tätig­keit an, die von bloßen Vor­be­rei­tungs­hand­lun­gen ab­zu­gren­zen ist, selbst wenn bei ei­ner sol­chen Per­so­nen­ge­sell­schaft hierfür grundsätz­lich auf die Auf­nahme ei­ner vermögens­ver­wal­ten­den Tätig­keit ab­zu­stel­len ist.

Des­halb kann es auch bei ei­ner ge­werb­lich geprägten Per­so­nen­ge­sell­schaft zu ei­ner geänder­ten Un­ter­neh­mens­iden­tität etwa des­halb kom­men, weil die Ge­sell­schaft ihre ur­sprüng­li­che wer­bende Tätig­keit ein­stellt und - ggf. nach ei­ner Phase bloßer Vor­be­rei­tungs­hand­lun­gen - eine wirt­schaft­lich an­ders ge­la­gerte wer­bende Tätig­keit auf­nimmt. Erfüllt die Per­so­nen­ge­sell­schaft die Merk­male des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, kommt es für die Frage, ob sie nach Auf­gabe des bis­he­ri­gen einen neuen Be­trieb un­terhält, nur nicht dar­auf an, ob die neue Tätig­keit die Vor­aus­set­zun­gen des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt.

Die vor­ge­nann­ten Grundsätze zur Un­ter­neh­mens­iden­tität sind auch bei or­gan­schaft­lich ver­bun­de­nen Un­ter­neh­men zu be­ach­ten. Al­ler­dings gilt im Rah­men der ge­wer­be­steu­er­recht­li­chen Or­gan­schaft die Be­son­der­heit, dass Ver­luste der Or­gan­ge­sell­schaft, die während der Dauer der Or­gan­schaft ent­stan­den sind, auch nach de­ren Be­en­di­gung nur von dem maßge­ben­den Ge­wer­be­er­trag des Or­ganträgers ab­ge­setzt wer­den können.

Link­hin­weis:

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