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Unterbrechung der Außenprüfung bei Prüfungshandlungen für ein Prüfungsjahr

BFH 26.4.2017, I R 76/15

Auch sog. qualifizierte Prüfungshandlungen, die nur ein Prüfungsjahr betreffen, führen dazu, dass die Außenprüfung insgesamt - also auch bezogen auf andere Prüfungsjahre - als nicht unmittelbar nach dem Prüfungsbeginn unterbrochen i.S. des § 171 Abs. 4 S. 2 AO gilt.

Der Sach­ver­halt:
Im Streit­fall ging es um einen Groß­be­trieb, dem­ge­gen­über das Finanz­amt am 1.11. 2006 eine Prü­fung­s­an­ord­nung für die Jahre 2001 und 2002 (Streit­jahre = Prü­fungs­jahre) erlas­sen hatte. Auf der Grund­lage der am 14.1.2003 für 2001 und am 8.4.2004 für 2002 ein­ge­reich­ten Steue­r­er­klär­un­gen hatte die Behörde zunächst erklär­ungs­ge­mäß ver­an­lagt.

Am 29.11. 2006 erhielt die Prü­fe­rin den von der Klä­ge­rin aus­ge­füll­ten Fra­ge­bo­gen. Am 13.12.2006 erschien sie bei ihr und nahm einen Daten­trä­ger (CD mit Buch­füh­rungs­da­ten für 2001 und 2002) in Emp­fang. Aus­weis­lich der Hand­akte der Prü­fe­rin fer­tigte diese hand­schrift­li­che Noti­zen und druckte zunächst am 20. und 21.12. 2006 Daten der Klä­ge­rin betref­fend "Periode 2001-2002" aus. In der Hand­akte befin­den sich wei­ter­hin Daten­aus­dru­cke mit Datum 16.1. 2007 zum Jahr 2001, die sich laut Stich­wort mit der "Anwach­s­ung von Antei­len" befass­ten. Wei­tere Aus­dru­cke erfolg­ten am 18.4. 2008 und dann erst wie­der am 26. und 27.11. 2009, 7.12.2009 und 30.11. 2010. Die Aus­dru­cke sind in der Hand­akte weder chro­no­lo­gisch abge­hef­tet noch pagi­niert. Aus den Auf­zeich­nun­gen der Prü­fe­rin (Beschäf­ti­gungs­ta­ge­buch) ergab sich, dass sie in den Fall ins­ge­s­amt elf Vor­be­rei­tungs­tage inves­tiert hatte, davon 7 Tage in 2006 und 4 Tage in 2007.

Mit Sch­rei­ben vom 10.12. 2009 wandte sich die Prü­fe­rin erst­mals seit der Ent­ge­gen­nahme der Daten-CD an die Klä­ge­rin und teilte mit, die bereits begon­nene Prü­fung fort­set­zen zu wol­len und dafür Erläu­te­run­gen zu den Wert­be­rich­ti­gun­gen zu benö­t­i­gen. Die Klä­ge­rin lehnte eine Ant­wort auf die Fra­gen unter Hin­weis auf den Ein­tritt der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung ab, da die Außen­prü­fung vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist nicht ernst­haft begon­nen wor­den sei. Im Übri­gen sei die Prü­fung jeden­falls ohne ihr Ver­schul­den für einen Zei­traum von mehr als sechs Mona­ten unter­bro­chen wor­den. Das FG gab der Klage statt. Die Revi­sion des Finanzam­tes war teil­weise erfolg­reich.

Gründe:
Der Ablauf der für die Streit­jahre jeweils maß­geb­li­chen Fest­set­zungs­frist nach § 171 Abs. 4 S. 1 AO war durch den noch in 2006 anzu­neh­men­den Beginn der Außen­prü­fung gehemmt. Der Umfang einer Ablauf­hem­mung wird dadurch bestimmt, wel­che Steu­er­ar­ten und Besteue­rungs­zei­träume die jewei­lige Prü­fung­s­an­ord­nung erfasst und hin­sicht­lich wel­cher tat­säch­li­chen Prü­fungs­hand­lun­gen vor­ge­nom­men wor­den sind. Der Beginn der Außen­prü­fung setzt des­halb vor­aus, dass eine förm­li­che Prü­fung­s­an­ord­nung erlas­sen wurde und --wenn auch nur stich­pro­ben­weise-- tat­säch­lich Prü­fungs­hand­lun­gen für die in der Prü­fung­s­an­ord­nung genann­ten Steu­er­ar­ten und Besteue­rungs­zei­träume vor­ge­nom­men wur­den.

Unter dem Begriff der Außen­prü­fung kann nicht jede, son­dern nur eine sog. qua­li­fi­zierte Ermitt­lungs­hand­lung des Finanzam­tes ver­stan­den wer­den, die für den Steu­erpf­lich­ti­gen erkenn­bar dar­auf gerich­tet ist, den für die rich­tige Anwen­dung der Steu­er­ge­setze wesent­li­chen Sach­ver­halt zu ermit­teln oder zu über­prü­fen. Dabei muss es sich um Maß­nah­men han­deln, die für den Steu­erpf­lich­ti­gen i.S. der §§ 193 ff. AO als Prü­fungs­hand­lun­gen erkenn­bar sind und geeig­net erschei­nen, sein Ver­trauen in den Ablauf der Ver­jäh­rungs­frist zu besei­ti­gen.

Nach die­sen Grund­sät­zen sind auch die Maß­nah­men zu beur­tei­len, die den Beginn der Außen­prü­fung bewir­ken sol­len. Mit einer Außen­prü­fung ist tat­säch­lich noch nicht begon­nen, wenn der Prü­fer erscheint und die Prü­fung­s­an­ord­nung über­gibt, son­dern erst dann, wenn er nach der Über­gabe oder Über­sen­dung der Prü­fung­s­an­ord­nung Hand­lun­gen zur Ermitt­lung des Steu­er­falls vor­nimmt. Im All­ge­mei­nen kann davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass die Hand­lun­gen, die der Prü­fer am Prü­fung­s­ort vor­nimmt, sol­che zur Ermitt­lung des Steu­er­falls sind, und zwar auch dann, wenn sie nur auf die Vor­lage von Auf­zeich­nun­gen, Büchern, Geschäfts­pa­pie­ren u.ä. gerich­tet sind. Als Prü­fungs­hand­lun­gen kom­men inso­weit das infor­ma­tive Gespräch, das Ver­lan­gen nach Bele­gen und Unter­la­gen oder Aus­künf­ten, ggf. auch von Drit­ten, in Betracht. Der Prü­fer muss nur ernst­haft mit der Prü­fung begon­nen haben, auch wenn die Prü­fungs­hand­lun­gen für den Steu­erpf­lich­ti­gen nicht als sol­che evi­dent sind.

Im Streit­fall hatte die Prü­fe­rin die Außen­prü­fung am 13.12. 2006 durch ihr Erschei­nen am Prü­fung­s­ort und die --nach ent­sp­re­chen­der Auf­for­de­rung erfolgte-- Ent­ge­gen­nahme einer CD mit beide Prü­fungs­jahre betref­fen­den Buch­füh­rungs­da­ten der Klä­ge­rin begon­nen. In der Ent­ge­gen­nahme von Buch­füh­rungs­da­ten am Prü­fung­s­ort ist eine von der Prü­fe­rin ver­an­lasste und für den Steu­erpf­lich­ti­gen erkenn­bar auf die Ermitt­lung des Steu­er­falls gerich­tete Hand­lung zu sehen, die dem von der Recht­sp­re­chung als qua­li­fi­zierte Prü­fungs­hand­lung aner­kann­ten Ver­lan­gen nach der Über­gabe von Bele­gen und Unter­la­gen gleich­steht. Bei der Anfor­de­rung und Ent­ge­gen­nahme der Daten-CD han­delt es sich auch nicht um eine rein interne Maß­nahme des Finanzam­tes; viel­mehr ist sie ohne wei­te­res geeig­net, das Ver­trauen der Klä­ge­rin in den Ablauf der Ver­jäh­rungs­frist zu besei­ti­gen.

Die ein­ge­t­re­tene Ablauf­hem­mung war auch im Streit­fall nicht des­halb rück­wir­kend nach § 171 Abs. 4 S. 2 AO ent­fal­len, weil die Außen­prü­fung unmit­tel­bar nach ihrem Beginn aus Grün­den, die die Finanz­ver­wal­tung zu ver­t­re­ten hat, län­ger als sechs Monate unter­bro­chen wor­den wäre. Denn die Prü­fe­rin hatte die Prü­fung nach ihrer Auf­nahme zeit­nah fort­ge­setzt, indem sie am 20. und 21.12. 2006 und sodann wie­der am 16.1. 2007 das Jahr 2001 betref­fende Aus­dru­cke vor­ge­nom­men und ein­zelne Posi­tio­nen mit amts­in­ter­nen Daten abge­g­li­chen hat. Da es sich um Daten­aus­dru­cke unter dem Ver­fah­ren IDEA han­delte, ist inso­weit davon aus­zu­ge­hen, dass die Prü­fe­rin die Buch­füh­rungs­da­ten der Klä­ge­rin vor dem Aus­druck zunächst in die­ses Pro­gramm ein­ge­le­sen und sodann einer vom Pro­gramm vor­ge­se­he­nen Plau­si­bi­li­täts­kon­trolle unter­zo­gen hatte. Bereits inso­weit han­delt es sich um eine qua­li­fi­zierte Prü­fungs­hand­lung, die der Prü­fe­rin als der­je­ni­gen Per­son, die die Plau­si­bi­li­täts­kon­trolle und den nach­fol­gen­den Daten­aus­druck ver­an­lasst hatte, zuzu­rech­nen ist.

Im Streit­fall hatte die Prü­fe­rin somit nach der Prü­fungs­vor­be­rei­tung am 30.10., 1. und 2.11.2006 und der Ent­ge­gen­nahme der Daten-CD am 13.12. 2006 sowohl in der Zeit vom 20. bis 22.12. 2006 als auch vom 15. bis 17.1. 2007 und am 22.1. 2007 inhalt­li­che Prü­fun­gen vor­ge­nom­men, indem sie die Anwach­s­ungs­vor­gänge aus dem Jahr 2001 nach­voll­zo­gen, in der Sache aber kei­nen Grund für Bean­stan­dun­gen gefun­den hatte. Diese Prü­fungs­maß­nahme geht über das Sta­dium von Vor­be­rei­tungs­hand­lun­gen, der Ein­ho­lung all­ge­mei­ner Infor­ma­tio­nen über die betrieb­li­chen Ver­hält­nisse, das Rech­nungs­we­sen und die Buch­füh­rung sowie die bloße Sich­tung der Unter­la­gen des zu prü­fen­den Steu­er­falls oder ein all­ge­mei­nes Akten­stu­dium hin­aus, denn die Prü­fung führte zu ers­ten aus­wert­ba­ren Ergeb­nis­sen, an die bei der Wie­der­auf­nahme der Prü­fung ange­knüpft wer­den konnte.

Offen blei­ben konnte, ob im Streit­fall auch für das Streit­jahr 2002 qua­li­fi­zierte Prü­fungs­hand­lun­gen vor­ge­le­gen hat­ten, denn die das Prü­fungs­jahr 2001 betref­fen­den qua­li­fi­zier­ten Prü­fungs­hand­lun­gen hat­ten zur Folge, dass die Außen­prü­fung ins­ge­s­amt --also auch bezo­gen auf das Streit­jahr 2002-- als nicht unmit­tel­bar nach dem Prü­fungs­be­ginn unter­bro­chen gilt. Da die Außen­prü­fung i.S.v. § 194 Abs. 1 S. 2 AO meh­rere Steu­er­ar­ten und Besteue­rungs­zei­träume umfas­sen kann und hier­auf abge­stimmt der Ablauf­hem­mung nach § 171 Abs. 4 S. 1 AO die Steu­ern unter­wor­fen sind, auf die sich die Außen­prü­fung erst­reckt oder erst­re­cken soll, ist die­ses Ver­ständ­nis der ein­heit­li­chen Außen­prü­fung --man­gels einer anders­lau­ten­den gesetz­li­chen Rege­lung-- auch der Bestim­mung des § 171 Abs. 4 S. 2 AO zugrunde zu legen.

Link­hin­weis:

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