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Steuerberatung

Unterbrechung der Außenprüfung bei Prüfungshandlungen für ein Prüfungsjahr

BFH 26.4.2017, I R 76/15

Auch sog. qua­li­fi­zierte Prüfungs­hand­lun­gen, die nur ein Prüfungs­jahr be­tref­fen, führen dazu, dass die Außenprüfung ins­ge­samt - also auch be­zo­gen auf an­dere Prüfungs­jahre - als nicht un­mit­tel­bar nach dem Prüfungs­be­ginn un­ter­bro­chen i.S. des § 171 Abs. 4 S. 2 AO gilt.

Der Sach­ver­halt:
Im Streit­fall ging es um einen Großbe­trieb, dem­ge­genüber das Fi­nanz­amt am 1.11. 2006 eine Prüfungs­an­ord­nung für die Jahre 2001 und 2002 (Streit­jahre = Prüfungs­jahre) er­las­sen hatte. Auf der Grund­lage der am 14.1.2003 für 2001 und am 8.4.2004 für 2002 ein­ge­reich­ten Steu­er­erklärun­gen hatte die Behörde zunächst erklärungs­gemäß ver­an­lagt.

Am 29.11. 2006 er­hielt die Prüfe­rin den von der Kläge­rin aus­gefüll­ten Fra­ge­bo­gen. Am 13.12.2006 er­schien sie bei ihr und nahm einen Da­tenträger (CD mit Buchführungs­da­ten für 2001 und 2002) in Emp­fang. Aus­weis­lich der Hand­akte der Prüfe­rin fer­tigte diese hand­schrift­li­che No­ti­zen und druckte zunächst am 20. und 21.12. 2006 Da­ten der Kläge­rin be­tref­fend "Pe­riode 2001-2002" aus. In der Hand­akte be­fin­den sich wei­ter­hin Da­ten­aus­dru­cke mit Da­tum 16.1. 2007 zum Jahr 2001, die sich laut Stich­wort mit der "An­wachs­ung von An­tei­len" be­fass­ten. Wei­tere Aus­dru­cke er­folg­ten am 18.4. 2008 und dann erst wie­der am 26. und 27.11. 2009, 7.12.2009 und 30.11. 2010. Die Aus­dru­cke sind in der Hand­akte we­der chro­no­lo­gi­sch ab­ge­hef­tet noch pa­gi­niert. Aus den Auf­zeich­nun­gen der Prüfe­rin (Be­schäfti­gungs­ta­ge­buch) er­gab sich, dass sie in den Fall ins­ge­samt elf Vor­be­rei­tungs­tage in­ves­tiert hatte, da­von 7 Tage in 2006 und 4 Tage in 2007.

Mit Schrei­ben vom 10.12. 2009 wandte sich die Prüfe­rin erst­mals seit der Ent­ge­gen­nahme der Da­ten-CD an die Kläge­rin und teilte mit, die be­reits be­gon­nene Prüfung fort­set­zen zu wol­len und dafür Erläute­run­gen zu den Wert­be­rich­ti­gun­gen zu benöti­gen. Die Kläge­rin lehnte eine Ant­wort auf die Fra­gen un­ter Hin­weis auf den Ein­tritt der Fest­set­zungs­verjährung ab, da die Außenprüfung vor Ab­lauf der Fest­set­zungs­frist nicht ernst­haft be­gon­nen wor­den sei. Im Übri­gen sei die Prüfung je­den­falls ohne ihr Ver­schul­den für einen Zeit­raum von mehr als sechs Mo­na­ten un­ter­bro­chen wor­den. Das FG gab der Klage statt. Die Re­vi­sion des Fi­nanz­am­tes war teil­weise er­folg­reich.

Gründe:
Der Ab­lauf der für die Streit­jahre je­weils maßgeb­li­chen Fest­set­zungs­frist nach § 171 Abs. 4 S. 1 AO war durch den noch in 2006 an­zu­neh­men­den Be­ginn der Außenprüfung ge­hemmt. Der Um­fang ei­ner Ab­lauf­hem­mung wird da­durch be­stimmt, wel­che Steu­er­ar­ten und Be­steue­rungs­zeiträume die je­wei­lige Prüfungs­an­ord­nung er­fasst und hin­sicht­lich wel­cher tatsäch­li­chen Prüfungs­hand­lun­gen vor­ge­nom­men wor­den sind. Der Be­ginn der Außenprüfung setzt des­halb vor­aus, dass eine förm­li­che Prüfungs­an­ord­nung er­las­sen wurde und --wenn auch nur stich­pro­ben­weise-- tatsäch­lich Prüfungs­hand­lun­gen für die in der Prüfungs­an­ord­nung ge­nann­ten Steu­er­ar­ten und Be­steue­rungs­zeiträume vor­ge­nom­men wur­den.

Un­ter dem Be­griff der Außenprüfung kann nicht jede, son­dern nur eine sog. qua­li­fi­zierte Er­mitt­lungs­hand­lung des Fi­nanz­am­tes ver­stan­den wer­den, die für den Steu­er­pflich­ti­gen er­kenn­bar dar­auf ge­rich­tet ist, den für die rich­tige An­wen­dung der Steu­er­ge­setze we­sent­li­chen Sach­ver­halt zu er­mit­teln oder zu überprüfen. Da­bei muss es sich um Maßnah­men han­deln, die für den Steu­er­pflich­ti­gen i.S. der §§ 193 ff. AO als Prüfungs­hand­lun­gen er­kenn­bar sind und ge­eig­net er­schei­nen, sein Ver­trauen in den Ab­lauf der Verjährungs­frist zu be­sei­ti­gen.

Nach die­sen Grundsätzen sind auch die Maßnah­men zu be­ur­tei­len, die den Be­ginn der Außenprüfung be­wir­ken sol­len. Mit ei­ner Außenprüfung ist tatsäch­lich noch nicht be­gon­nen, wenn der Prüfer er­scheint und die Prüfungs­an­ord­nung über­gibt, son­dern erst dann, wenn er nach der Überg­abe oder Über­sen­dung der Prüfungs­an­ord­nung Hand­lun­gen zur Er­mitt­lung des Steu­er­falls vor­nimmt. Im All­ge­mei­nen kann da­von aus­ge­gan­gen wer­den, dass die Hand­lun­gen, die der Prüfer am Prüfungs­ort vor­nimmt, sol­che zur Er­mitt­lung des Steu­er­falls sind, und zwar auch dann, wenn sie nur auf die Vor­lage von Auf­zeich­nun­gen, Büchern, Ge­schäfts­pa­pie­ren u.ä. ge­rich­tet sind. Als Prüfungs­hand­lun­gen kom­men in­so­weit das in­for­ma­tive Ge­spräch, das Ver­lan­gen nach Be­le­gen und Un­ter­la­gen oder Auskünf­ten, ggf. auch von Drit­ten, in Be­tracht. Der Prüfer muss nur ernst­haft mit der Prüfung be­gon­nen ha­ben, auch wenn die Prüfungs­hand­lun­gen für den Steu­er­pflich­ti­gen nicht als sol­che evi­dent sind.

Im Streit­fall hatte die Prüfe­rin die Außenprüfung am 13.12. 2006 durch ihr Er­schei­nen am Prüfungs­ort und die --nach ent­spre­chen­der Auf­for­de­rung er­folgte-- Ent­ge­gen­nahme ei­ner CD mit beide Prüfungs­jahre be­tref­fen­den Buchführungs­da­ten der Kläge­rin be­gon­nen. In der Ent­ge­gen­nahme von Buchführungs­da­ten am Prüfungs­ort ist eine von der Prüfe­rin ver­an­lasste und für den Steu­er­pflich­ti­gen er­kenn­bar auf die Er­mitt­lung des Steu­er­falls ge­rich­tete Hand­lung zu se­hen, die dem von der Recht­spre­chung als qua­li­fi­zierte Prüfungs­hand­lung an­er­kann­ten Ver­lan­gen nach der Überg­abe von Be­le­gen und Un­ter­la­gen gleich­steht. Bei der An­for­de­rung und Ent­ge­gen­nahme der Da­ten-CD han­delt es sich auch nicht um eine rein in­terne Maßnahme des Fi­nanz­am­tes; viel­mehr ist sie ohne wei­te­res ge­eig­net, das Ver­trauen der Kläge­rin in den Ab­lauf der Verjährungs­frist zu be­sei­ti­gen.

Die ein­ge­tre­tene Ab­lauf­hem­mung war auch im Streit­fall nicht des­halb rück­wir­kend nach § 171 Abs. 4 S. 2 AO ent­fal­len, weil die Außenprüfung un­mit­tel­bar nach ih­rem Be­ginn aus Gründen, die die Fi­nanz­ver­wal­tung zu ver­tre­ten hat, länger als sechs Mo­nate un­ter­bro­chen wor­den wäre. Denn die Prüfe­rin hatte die Prüfung nach ih­rer Auf­nahme zeit­nah fort­ge­setzt, in­dem sie am 20. und 21.12. 2006 und so­dann wie­der am 16.1. 2007 das Jahr 2001 be­tref­fende Aus­dru­cke vor­ge­nom­men und ein­zelne Po­si­tio­nen mit amts­in­ter­nen Da­ten ab­ge­gli­chen hat. Da es sich um Da­ten­aus­dru­cke un­ter dem Ver­fah­ren IDEA han­delte, ist in­so­weit da­von aus­zu­ge­hen, dass die Prüfe­rin die Buchführungs­da­ten der Kläge­rin vor dem Aus­druck zunächst in die­ses Pro­gramm ein­ge­le­sen und so­dann ei­ner vom Pro­gramm vor­ge­se­he­nen Plau­si­bi­litätskon­trolle un­ter­zo­gen hatte. Be­reits in­so­weit han­delt es sich um eine qua­li­fi­zierte Prüfungs­hand­lung, die der Prüfe­rin als der­je­ni­gen Per­son, die die Plau­si­bi­litätskon­trolle und den nach­fol­gen­den Da­ten­aus­druck ver­an­lasst hatte, zu­zu­rech­nen ist.

Im Streit­fall hatte die Prüfe­rin so­mit nach der Prüfungs­vor­be­rei­tung am 30.10., 1. und 2.11.2006 und der Ent­ge­gen­nahme der Da­ten-CD am 13.12. 2006 so­wohl in der Zeit vom 20. bis 22.12. 2006 als auch vom 15. bis 17.1. 2007 und am 22.1. 2007 in­halt­li­che Prüfun­gen vor­ge­nom­men, in­dem sie die An­wachs­ungs­vorgänge aus dem Jahr 2001 nach­voll­zo­gen, in der Sa­che aber kei­nen Grund für Be­an­stan­dun­gen ge­fun­den hatte. Diese Prüfungsmaßnahme geht über das Sta­dium von Vor­be­rei­tungs­hand­lun­gen, der Ein­ho­lung all­ge­mei­ner In­for­ma­tio­nen über die be­trieb­li­chen Verhält­nisse, das Rech­nungs­we­sen und die Buchführung so­wie die bloße Sich­tung der Un­ter­la­gen des zu prüfen­den Steu­er­falls oder ein all­ge­mei­nes Ak­ten­stu­dium hin­aus, denn die Prüfung führte zu ers­ten aus­wert­ba­ren Er­geb­nis­sen, an die bei der Wie­der­auf­nahme der Prüfung an­geknüpft wer­den konnte.

Of­fen blei­ben konnte, ob im Streit­fall auch für das Streit­jahr 2002 qua­li­fi­zierte Prüfungs­hand­lun­gen vor­ge­le­gen hat­ten, denn die das Prüfungs­jahr 2001 be­tref­fen­den qua­li­fi­zier­ten Prüfungs­hand­lun­gen hat­ten zur Folge, dass die Außenprüfung ins­ge­samt --also auch be­zo­gen auf das Streit­jahr 2002-- als nicht un­mit­tel­bar nach dem Prüfungs­be­ginn un­ter­bro­chen gilt. Da die Außenprüfung i.S.v. § 194 Abs. 1 S. 2 AO meh­rere Steu­er­ar­ten und Be­steue­rungs­zeiträume um­fas­sen kann und hier­auf ab­ge­stimmt der Ab­lauf­hem­mung nach § 171 Abs. 4 S. 1 AO die Steu­ern un­ter­wor­fen sind, auf die sich die Außenprüfung er­streckt oder er­stre­cken soll, ist die­ses Verständ­nis der ein­heit­li­chen Außenprüfung --man­gels ei­ner an­ders­lau­ten­den ge­setz­li­chen Re­ge­lung-- auch der Be­stim­mung des § 171 Abs. 4 S. 2 AO zu­grunde zu le­gen.

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