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Teilabzugsverbot für Beteiligungs-Finanzierungskosten an Organgesellschaft

BFH v. 25.7.2019 - IV R 61/16

Hängen Schuldzinsen mit dem Erwerb von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft zusammen, mit der in einem späteren Veranlagungszeitraum ein Organschaftsverhältnis begründet wird, unterliegen die Schuldzinsen insoweit anteilig dem Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG, als die Kapitalgesellschaft während des Bestehens der Organschaft Gewinne aus vororganschaftlicher Zeit ausschüttet. Der dem Teilabzugsverbot unterliegende Teil der Schuldzinsen ergibt sich aus dem Verhältnis der Gewinnausschüttung zu dem in demselben Jahr zugerechneten Organeinkommen.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ger waren ebenso wie die Bei­ge­la­de­nen Gesell­schaf­ter der im Dezem­ber 2001 gegrün­de­ten X-KG. Diese wurde Ende des Jah­res 2012 auf­ge­löst und durch Natu­ral­tei­lung aus­ein­an­der­ge­setzt. Im Jahr 2014 folgte die Löschung im Han­dels­re­gis­ter. Die Gesell­schaf­ter hiel­ten ins­ge­s­amt 78,75 % der Aktien der Y-AG und behan­del­ten ihre Aktien seit Grün­dung der KG als Son­der­be­triebs­ver­mö­gen bei die­ser. Die Klä­ger sowie die Bei­ge­la­de­nen hat­ten den Erwerb der Aktien mit Dar­le­hen finan­ziert, die eben­falls als Son­der­be­triebs­ver­mö­gen behan­delt wur­den. Zum 31.12.2002 brach­ten die Gesell­schaf­ter der KG ihre Aktien zum Nenn­wert gegen Gut­schrift auf einem all­ge­mei­nen Rückla­gen­konto in die KG ein.

Bereits am 20.12.2001 war zwi­schen der KG als Org­an­trä­ge­rin und der AG als Organ­ge­sell­schaft ein Ergeb­nis­ab­füh­rungs­ver­trag mit Wir­kung ab 1.1.2002 gesch­los­sen wor­den. Dem Ver­trag hatte die Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung der AG noch am Tag sei­nes Abschlus­ses zuge­stimmt; er wurde im April 2002 ins Han­dels­re­gis­ter ein­ge­tra­gen. Am 15.11.2002 besch­loss die AG eine offene Gewinn­aus­schüt­tung für das Wirt­schafts­jahr 2001 von 750.000 €, wovon auf die KG-Gesell­schaf­ter 590.625 € ent­fie­len. Die Aus­schüt­tung wurde als Son­der­be­triebs­ein­nahme der Gesell­schaf­ter bei der KG behan­delt. Der von der AG im Wirt­schafts­jahr 2002 erzielte Gewinn von 319.663 € wurde der KG als Org­an­trä­ge­rin in vol­ler Höhe zuge­rech­net.

Das Finanz­amt berück­sich­tigte bei der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen der KG für das Streit­jahr 2002 die Son­der­be­triebs­ein­nah­men aus der Aus­schüt­tung der AG für 2001 nach § 3 Nr. 40 EStG nur zur Hälfte. Die Zin­sen für die Dar­le­hen zur Finan­zie­rung der Betei­li­gun­gen wur­den in vol­ler Höhe als Son­der­be­triebs­aus­ga­ben erfasst. Nach einer Außen­prü­fung ver­t­rat der Prü­fer die Auf­fas­sung, die Finan­zie­rungs­kos­ten der Betei­li­gun­gen an der AG seien inso­weit nach § 3c Abs. 2 EStG nur zur Hälfte abzieh­bar, als sie wirt­schaft­lich im Zusam­men­hang mit der Gewinn­aus­schüt­tung der AG stün­den. Soweit ein Zusam­men­hang mit der Org­an­schaft bestehe, komme eine Kür­zung nicht in Betracht, weil § 3 Nr. 40 EStG auf das Organ­ein­kom­men nicht anzu­wen­den sei. Da von dem Gewinn ins­ge­s­amt betrach­tet 64,88 % auf die Aus­schüt­tung ent­fie­len, berück­sich­tigte der Prü­fer den ent­sp­re­chen­den Teil der Zin­sen nur zur Hälfte als Son­der­be­triebs­aus­ga­ben. Ins­ge­s­amt min­der­ten sich die Son­der­be­triebs­aus­ga­ben dadurch um 89.081 €.

Die hier­ge­gen gerich­tete Klage blieb in allen Instan­zen ohne Erfolg.

Gründe:
Das Finanz­amt hatte zutref­fend bei Fest­stel­lung der Son­der­ge­winne der Klä­ger Schuld­zin­sen für im Zusam­men­hang mit der Finan­zie­rung des Erwerbs von Aktien der AG auf­ge­nom­mene Dar­le­hen teil­weise dem Abzugs­ver­bot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG unter­wor­fen.

Die Zin­sen auf Dar­le­hen, die zur Finan­zie­rung des Erwerbs von im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen der Steu­erpf­lich­ti­gen gehal­te­nen Aktien einer AG auf­ge­nom­men wor­den waren, konn­ten mit nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG zur Hälfte steu­er­be­f­rei­ten Erträ­gen zusam­men­hän­gen. Denn der Bezug von Gewinn­an­tei­len aus Aktien führt zu Ein­künf­ten i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, die für dem EStG unter­lie­gende Anteils­eig­ner nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Satz 1 EStG zur Hälfte steu­er­be­f­reit sind. Diese Steu­er­be­f­rei­ung gilt auch, wenn die Aktien in einem Betriebs­ver­mö­gen gehal­ten wer­den, mit der Folge, dass die Gewinn­an­teile als betrieb­li­che Ein­künfte zu behan­deln sind (§ 20 Abs. 3 EStG). Ist die Akti­en­ge­sell­schaft auf­grund eines Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trags zur Abfüh­rung des gesam­ten Gewinns an ein ein­zi­ges gewerb­li­ches Per­so­nen­un­ter­neh­men verpf­lich­tet und lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen einer Org­an­schaft i.S.d. § 14 Abs. 1 KStG vor, ist dem Org­an­trä­ger das Ein­kom­men der Akti­en­ge­sell­schaft nach § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG zuzu­rech­nen. Ein sol­ches Ein­kom­men ist nicht nach § 3 Nr. 40 EStG teil­weise steu­er­be­f­reit.

Die Zurech­nung des Ein­kom­mens betrifft Wirt­schafts­jahre der Organ­ge­sell­schaft, für die die Verpf­lich­tung zur Gewinn­ab­füh­rung besteht und die Vor­aus­set­zun­gen der Org­an­schaft vor­lie­gen. Die Aus­schüt­tung aus Gewinn­rückla­gen, die in vor­or­g­an­schaft­li­chen Wirt­schafts­jah­ren gebil­det wur­den, führt jedoch noch zu Ein­künf­ten i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, selbst wenn sie in einem Wirt­schafts­jahr statt­fin­det, für das die Vor­aus­set­zun­gen des § 14 Abs. 1 KStG erfüllt sind. Dem­ent­sp­re­chend sind die Ein­nah­men aus der­ar­ti­gen Aus­schüt­tun­gen nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Satz 1 EStG antei­lig steu­er­be­f­reit.

Tref­fen die Ein­künfte aus vor­or­g­an­schaft­li­cher Aus­schüt­tung und einer Zurech­nung des Ein­kom­mens des lau­fen­den Wirt­schafts­jahrs in der Weise zusam­men, dass sie dem Anteils­eig­ner in dem­sel­ben Ver­an­la­gungs­zei­traum zuzu­rech­nen sind, besteht für die Finan­zie­rungs­kos­ten der Betei­li­gung ein wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang mit bei­den Ein­nah­men. Kei­ner der Ein­nah­men ist unter die­sem Aspekt ein Vor­rang ein­zu­räu­men. Ins­be­son­dere kann nicht ange­nom­men wer­den, dass der Zusam­men­hang mit vor­or­g­an­schaft­li­chen Aus­schüt­tun­gen des­halb ver­drängt wird, weil im Jahr der Aus­schüt­tung bereits die Vor­aus­set­zun­gen einer Org­an­schaft vor­la­gen und die Aktien des­halb nur noch eine Quelle für nicht teil­weise steu­er­be­f­reite Ein­künfte bil­de­ten. In Bezug auf vor­or­g­an­schaft­li­che Gewinne blie­ben die Aktien viel­mehr wei­ter­hin Quelle von dem Hal­bein­künf­te­ver­fah­ren unter­lie­gen­den Ein­künf­ten. Danach ist für die Anwen­dung des Abzugs­ver­bots des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG eine Auf­tei­lung der Finan­zie­rungs­auf­wen­dun­gen vor­zu­neh­men.

Link­hin­weis:

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