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Teilabzugsverbot für Beteiligungs-Finanzierungskosten an Organgesellschaft

BFH v. 25.7.2019 - IV R 61/16

Hängen Schuld­zin­sen mit dem Er­werb von An­tei­len an ei­ner Ka­pi­tal­ge­sell­schaft zu­sam­men, mit der in einem späte­ren Ver­an­la­gungs­zeit­raum ein Or­gan­schafts­verhält­nis begründet wird, un­ter­lie­gen die Schuld­zin­sen in­so­weit an­tei­lig dem Teil­ab­zugs­ver­bot des § 3c Abs. 2 EStG, als die Ka­pi­tal­ge­sell­schaft während des Be­ste­hens der Or­gan­schaft Ge­winne aus vor­or­gan­schaft­li­cher Zeit aus­schüttet. Der dem Teil­ab­zugs­ver­bot un­ter­lie­gende Teil der Schuld­zin­sen er­gibt sich aus dem Verhält­nis der Ge­winn­aus­schüttung zu dem in dem­sel­ben Jahr zu­ge­rech­ne­ten Or­gan­ein­kom­men.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläger wa­ren ebenso wie die Bei­ge­la­de­nen Ge­sell­schaf­ter der im De­zem­ber 2001 gegründe­ten X-KG. Diese wurde Ende des Jah­res 2012 auf­gelöst und durch Na­tu­ral­tei­lung aus­ein­an­der­ge­setzt. Im Jahr 2014 folgte die Löschung im Han­dels­re­gis­ter. Die Ge­sell­schaf­ter hiel­ten ins­ge­samt 78,75 % der Ak­tien der Y-AG und be­han­del­ten ihre Ak­tien seit Gründung der KG als Son­der­be­triebs­vermögen bei die­ser. Die Kläger so­wie die Bei­ge­la­de­nen hat­ten den Er­werb der Ak­tien mit Dar­le­hen fi­nan­ziert, die eben­falls als Son­der­be­triebs­vermögen be­han­delt wur­den. Zum 31.12.2002 brach­ten die Ge­sell­schaf­ter der KG ihre Ak­tien zum Nenn­wert ge­gen Gut­schrift auf einem all­ge­mei­nen Rück­la­gen­konto in die KG ein.

Be­reits am 20.12.2001 war zwi­schen der KG als Or­ganträge­rin und der AG als Or­gan­ge­sell­schaft ein Er­geb­nis­abführungs­ver­trag mit Wir­kung ab 1.1.2002 ge­schlos­sen wor­den. Dem Ver­trag hatte die Ge­sell­schaf­ter­ver­samm­lung der AG noch am Tag sei­nes Ab­schlus­ses zu­ge­stimmt; er wurde im April 2002 ins Han­dels­re­gis­ter ein­ge­tra­gen. Am 15.11.2002 be­schloss die AG eine of­fene Ge­winn­aus­schüttung für das Wirt­schafts­jahr 2001 von 750.000 €, wo­von auf die KG-Ge­sell­schaf­ter 590.625 € ent­fie­len. Die Aus­schüttung wurde als Son­der­be­triebs­ein­nahme der Ge­sell­schaf­ter bei der KG be­han­delt. Der von der AG im Wirt­schafts­jahr 2002 er­zielte Ge­winn von 319.663 € wurde der KG als Or­ganträge­rin in vol­ler Höhe zu­ge­rech­net.

Das Fi­nanz­amt berück­sich­tigte bei der ge­son­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung von Be­steue­rungs­grund­la­gen der KG für das Streit­jahr 2002 die Son­der­be­triebs­ein­nah­men aus der Aus­schüttung der AG für 2001 nach § 3 Nr. 40 EStG nur zur Hälfte. Die Zin­sen für die Dar­le­hen zur Fi­nan­zie­rung der Be­tei­li­gun­gen wur­den in vol­ler Höhe als Son­der­be­triebs­aus­ga­ben er­fasst. Nach ei­ner Außenprüfung ver­trat der Prüfer die Auf­fas­sung, die Fi­nan­zie­rungs­kos­ten der Be­tei­li­gun­gen an der AG seien in­so­weit nach § 3c Abs. 2 EStG nur zur Hälfte ab­zieh­bar, als sie wirt­schaft­lich im Zu­sam­men­hang mit der Ge­winn­aus­schüttung der AG stünden. So­weit ein Zu­sam­men­hang mit der Or­gan­schaft be­stehe, komme eine Kürzung nicht in Be­tracht, weil § 3 Nr. 40 EStG auf das Or­gan­ein­kom­men nicht an­zu­wen­den sei. Da von dem Ge­winn ins­ge­samt be­trach­tet 64,88 % auf die Aus­schüttung ent­fie­len, berück­sich­tigte der Prüfer den ent­spre­chen­den Teil der Zin­sen nur zur Hälfte als Son­der­be­triebs­aus­ga­ben. Ins­ge­samt min­der­ten sich die Son­der­be­triebs­aus­ga­ben da­durch um 89.081 €.

Die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage blieb in al­len In­stan­zen ohne Er­folg.

Gründe:
Das Fi­nanz­amt hatte zu­tref­fend bei Fest­stel­lung der Son­der­ge­winne der Kläger Schuld­zin­sen für im Zu­sam­men­hang mit der Fi­nan­zie­rung des Er­werbs von Ak­tien der AG auf­ge­nom­mene Dar­le­hen teil­weise dem Ab­zugs­ver­bot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG un­ter­wor­fen.

Die Zin­sen auf Dar­le­hen, die zur Fi­nan­zie­rung des Er­werbs von im Son­der­be­triebs­vermögen der Steu­er­pflich­ti­gen ge­hal­te­nen Ak­tien ei­ner AG auf­ge­nom­men wor­den wa­ren, konn­ten mit nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG zur Hälfte steu­er­be­frei­ten Erträgen zu­sam­menhängen. Denn der Be­zug von Ge­winn­an­tei­len aus Ak­tien führt zu Einkünf­ten i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, die für dem EStG un­ter­lie­gende An­teils­eig­ner nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Satz 1 EStG zur Hälfte steu­er­be­freit sind. Diese Steu­er­be­frei­ung gilt auch, wenn die Ak­tien in einem Be­triebs­vermögen ge­hal­ten wer­den, mit der Folge, dass die Ge­winn­an­teile als be­trieb­li­che Einkünfte zu be­han­deln sind (§ 20 Abs. 3 EStG). Ist die Ak­ti­en­ge­sell­schaft auf­grund ei­nes Ge­winn­abführungs­ver­trags zur Abführung des ge­sam­ten Ge­winns an ein ein­zi­ges ge­werb­li­ches Per­so­nen­un­ter­neh­men ver­pflich­tet und lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen ei­ner Or­gan­schaft i.S.d. § 14 Abs. 1 KStG vor, ist dem Or­ganträger das Ein­kom­men der Ak­ti­en­ge­sell­schaft nach § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG zu­zu­rech­nen. Ein sol­ches Ein­kom­men ist nicht nach § 3 Nr. 40 EStG teil­weise steu­er­be­freit.

Die Zu­rech­nung des Ein­kom­mens be­trifft Wirt­schafts­jahre der Or­gan­ge­sell­schaft, für die die Ver­pflich­tung zur Ge­winn­abführung be­steht und die Vor­aus­set­zun­gen der Or­gan­schaft vor­lie­gen. Die Aus­schüttung aus Ge­winnrück­la­gen, die in vor­or­gan­schaft­li­chen Wirt­schafts­jah­ren ge­bil­det wur­den, führt je­doch noch zu Einkünf­ten i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, selbst wenn sie in einem Wirt­schafts­jahr statt­fin­det, für das die Vor­aus­set­zun­gen des § 14 Abs. 1 KStG erfüllt sind. Dem­ent­spre­chend sind die Ein­nah­men aus der­ar­ti­gen Aus­schüttun­gen nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Satz 1 EStG an­tei­lig steu­er­be­freit.

Tref­fen die Einkünfte aus vor­or­gan­schaft­li­cher Aus­schüttung und ei­ner Zu­rech­nung des Ein­kom­mens des lau­fen­den Wirt­schafts­jahrs in der Weise zu­sam­men, dass sie dem An­teils­eig­ner in dem­sel­ben Ver­an­la­gungs­zeit­raum zu­zu­rech­nen sind, be­steht für die Fi­nan­zie­rungs­kos­ten der Be­tei­li­gung ein wirt­schaft­li­cher Zu­sam­men­hang mit bei­den Ein­nah­men. Kei­ner der Ein­nah­men ist un­ter die­sem As­pekt ein Vor­rang ein­zuräumen. Ins­be­son­dere kann nicht an­ge­nom­men wer­den, dass der Zu­sam­men­hang mit vor­or­gan­schaft­li­chen Aus­schüttun­gen des­halb verdrängt wird, weil im Jahr der Aus­schüttung be­reits die Vor­aus­set­zun­gen ei­ner Or­gan­schaft vor­la­gen und die Ak­tien des­halb nur noch eine Quelle für nicht teil­weise steu­er­be­freite Einkünfte bil­de­ten. In Be­zug auf vor­or­gan­schaft­li­che Ge­winne blie­ben die Ak­tien viel­mehr wei­ter­hin Quelle von dem Hal­beinkünf­te­ver­fah­ren un­ter­lie­gen­den Einkünf­ten. Da­nach ist für die An­wen­dung des Ab­zugs­ver­bots des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG eine Auf­tei­lung der Fi­nan­zie­rungs­auf­wen­dun­gen vor­zu­neh­men.

Link­hin­weis:

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