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Optionsrecht bei Zwischenschaltung teilrechtsfähiger Personengesellschaft

FG Düsseldorf 14.3.2017, 13 K 3081/15 E

Das FG Düssel­dorf hat sich vor­lie­gend mit der Frage be­fasst, ob die Zwi­schen­schal­tung ei­ner teil­rechtsfähi­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft schädlich für das Op­ti­ons­recht nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchst. b EStG ist.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläger sind zu­sam­men zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lagte Ehe­leute. Der Kläger war im Streit­jahr (2012) an der C-GmbH mit einem Ge­schäfts­an­teil im Nenn­wert von 34.100 € (rd. 6 %) be­tei­ligt. Zwi­schen der GmbH und der D-Ge­sell­schaft, de­ren Part­ner der Kläger war, be­stand ein Man­dats­verhält­nis. Im Rah­men die­ses Man­dats­verhält­nis­ses er­zielte der Kläger als der Part­ner, der das Man­dat im In­nen­verhält­nis be­ar­bei­tete, im Streit­jahr einen Ho­no­rar­um­satz von rd. 35.000 €.

In der ge­mein­sa­men Ein­kom­men­steu­er­erklärung für das Streit­jahr erklärte der Kläger im Zu­sam­men­hang mit lau­fen­den Einkünf­ten aus ei­ner un­ter­neh­me­ri­schen Be­tei­li­gung an ei­ner Ka­pi­tal­ge­sell­schaft, hier der GmbH, einen Wer­bungs­kos­tenüber­schuss i.H.v. ins­ge­samt rd. 1.100 €. Zu­gleich be­an­tragte er dies­bezüglich die An­wen­dung der ta­rif­li­chen Ein­kom­men­steuer.

Das Fi­nanz­amt er­ließ am 3.6.2014 einen Ein­kom­men­steu­er­erst­be­scheid, in dem er den bei den Einkünf­ten aus Ka­pi­tal­vermögen erklärten Wer­bungs­kos­tenüber­schuss nicht berück­sich­tigte. Zur Begründung ver­wies es in den Erläute­rungs­tex­ten dar­auf, dass der Kläger keine we­sent­li­che Be­tei­li­gung halte und i.Ü. auch nicht Ar­beit­neh­mer der GmbH sei. Die Vor­aus­set­zun­gen des § 32d Abs. 2 EStG lägen da­her nicht vor.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Die Re­vi­sion zum BFH wurde we­gen grundsätz­li­cher Be­deu­tung der Rechts­sa­che zu­ge­las­sen.

Die Gründe:
Dem Kläger steht kein Op­ti­ons­recht nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchst. b EStG zu, da nicht er, son­dern die D für die GmbH tätig ge­wor­den ist.

§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchst. b EStG sieht vor, dass die Ab­gel­tungs­steuer nach § 32d Abs. 1 EStG auf An­trag nicht für Ka­pi­tal­erträge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG aus ei­ner Be­tei­li­gung an ei­ner Ka­pi­tal­ge­sell­schaft gilt, wenn der Steu­er­pflich­tige im Ver­an­la­gungs­zeit­raum, für den der An­trag erst­mals ge­stellt wird, un­mit­tel­bar oder mit­tel­bar zu min­des­tens einem Pro­zent an der Ka­pi­tal­ge­sell­schaft be­tei­ligt und be­ruf­lich für diese tätig ist. Vor­lie­gend ist der Kläger nicht, wie es die Vor­schrift ver­langt ("für diese"), für die Ka­pi­tal­ge­sell­schaft, im Streit­fall also für die GmbH, be­ruf­lich tätig ge­wor­den. Auf­trag­neh­me­rin des Man­dats­ver­tra­ges war die D, denn der Kläger hatte sich ge­genüber sei­nem Mit­ge­sell­schaf­ter ver­pflich­tet, sämt­li­che Tätig­kei­ten als Steu­er­be­ra­ter in­ner­halb der Part­ner­schafts­ge­sell­schaft D zu er­brin­gen. Die "be­ruf­li­che Tätig­keit" des Klägers er­folgte da­her für die D, die ih­rer­seits für die GmbH tätig wurde.

Nichts an­de­res er­gibt sich auch aus den haf­tungs­recht­li­chen Re­ge­lun­gen PartGG. Der Kläger hat al­ler­dings zu­tref­fend dar­auf hin­ge­wie­sen, dass in­so­weit eine Be­son­der­heit be­steht, als haf­tungs­recht­lich eine Zu­ord­nung des je­wei­li­gen Man­dats zum Be­treu­en­den er­folgt. Nach § 8 Abs. 1 PartGG haf­ten den Gläubi­gern für Ver­bind­lich­kei­ten der Part­ner­schaft ne­ben dem Vermögen der Part­ner­schaft auch die Part­ner als Ge­samt­schuld­ner. Der­ar­tige Ver­bind­lich­kei­ten können zi­vil­recht­lich z.B. aus Verträgen, un­ge­recht­fer­tig­ter Be­rei­che­rung oder un­er­laub­ter Hand­lung ent­ste­hen. Nach § 8 Abs. 2 PartGG ist da­bei die Haf­tung für An­sprüche aus Schäden we­gen feh­ler­haf­ter Be­rufs­ausübung - ne­ben der Part­ner­schaft - auf den je­wei­li­gen Part­ner be­schränkt, der in­ner­halb der Part­ner­schaft mit der Auf­trags­be­ar­bei­tung be­fasst war (sog. Han­deln­den-Haf­tung). Ein Auf­trag i.S.d. § 8 Abs. 2 PartGG ist u.a. auch der einem Steu­er­be­ra­ter er­teilte Be­ra­tungs­auf­trag.

Dem­ent­spre­chend mus­ste der Kläger nach § 8 Abs. 2 PartGG - ne­ben der Part­ner­schaft - für die Aufträge haf­ten, mit de­ren Auf­trags­be­ar­bei­tung er nach der in­ter­nen Zuständig­keits­ver­tei­lung be­fasst war, hier nach sei­nem Vor­trag also auch für das Man­dat der GmbH. Die­ses Haf­tungs­ri­siko recht­fer­tigt es aber nicht, auch das ei­ner et­wai­gen Haf­tung vor­ge­la­gerte Ver­trags­verhält­nis dem je­weils haf­ten­den Part­ner zu­zu­ord­nen, mit der Folge, dass die Zwi­schen­schal­tung der Part­ner­schaft für die Be­stim­mung des­je­ni­gen, der die be­ruf­li­che Tätig­keit i.S.d. § 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchst. b EStG ausübt, hin­weg­ge­dacht wer­den kann. Eine sol­che Be­trach­tungs­weise würde viel­mehr ge­rade im Wi­der­spruch zum Rechts­cha­rak­ter der Part­ner­schaft als selbständi­gem Rechts­sub­jekt ste­hen. Of­fen blei­ben konnte hier, ob es sich bei der die Steu­er­be­ra­tung und sons­tige Be­ra­tun­gen um­fas­sen­den Tätig­keit des Klägers hin­sicht­lich des Um­fangs um eine "be­ruf­li­che" Tätig­keit i.S.d. § 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchst. b EStG ge­han­delt hat.

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