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Optionsrecht bei Zwischenschaltung teilrechtsfähiger Personengesellschaft

FG Düsseldorf 14.3.2017, 13 K 3081/15 E

Das FG Düsseldorf hat sich vorliegend mit der Frage befasst, ob die Zwischenschaltung einer teilrechtsfähigen Personengesellschaft schädlich für das Optionsrecht nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchst. b EStG ist.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ger sind zusam­men zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lagte Ehe­leute. Der Klä­ger war im Streit­jahr (2012) an der C-GmbH mit einem Geschäft­s­an­teil im Nenn­wert von 34.100 € (rd. 6 %) betei­ligt. Zwi­schen der GmbH und der D-Gesell­schaft, deren Part­ner der Klä­ger war, bestand ein Man­dats­ver­hält­nis. Im Rah­men die­ses Man­dats­ver­hält­nis­ses erzielte der Klä­ger als der Part­ner, der das Man­dat im Innen­ver­hält­nis bear­bei­tete, im Streit­jahr einen Honorar­um­satz von rd. 35.000 €.

In der gemein­sa­men Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung für das Streit­jahr erklärte der Klä­ger im Zusam­men­hang mit lau­fen­den Ein­künf­ten aus einer unter­neh­me­ri­schen Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, hier der GmbH, einen Wer­bungs­kos­ten­über­schuss i.H.v. ins­ge­s­amt rd. 1.100 €. Zug­leich bean­tragte er dies­be­züg­lich die Anwen­dung der tarif­li­chen Ein­kom­men­steuer.

Das Finanz­amt erließ am 3.6.2014 einen Ein­kom­men­steue­r­erst­be­scheid, in dem er den bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen erklär­ten Wer­bungs­kos­ten­über­schuss nicht berück­sich­tigte. Zur Begrün­dung ver­wies es in den Erläu­te­rungs­tex­ten dar­auf, dass der Klä­ger keine wesent­li­che Betei­li­gung halte und i.Ü. auch nicht Arbeit­neh­mer der GmbH sei. Die Vor­aus­set­zun­gen des § 32d Abs. 2 EStG lägen daher nicht vor.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Die Revi­sion zum BFH wurde wegen grund­sätz­li­cher Bedeu­tung der Rechts­sa­che zuge­las­sen.

Die Gründe:
Dem Klä­ger steht kein Opti­ons­recht nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchst. b EStG zu, da nicht er, son­dern die D für die GmbH tätig gewor­den ist.

§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchst. b EStG sieht vor, dass die Abgel­tungs­steuer nach § 32d Abs. 1 EStG auf Antrag nicht für Kapi­ta­l­er­träge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG aus einer Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft gilt, wenn der Steu­erpf­lich­tige im Ver­an­la­gungs­zei­traum, für den der Antrag erst­mals ges­tellt wird, unmit­tel­bar oder mit­tel­bar zu min­des­tens einem Pro­zent an der Kapi­tal­ge­sell­schaft betei­ligt und beruf­lich für diese tätig ist. Vor­lie­gend ist der Klä­ger nicht, wie es die Vor­schrift ver­langt ("für diese"), für die Kapi­tal­ge­sell­schaft, im Streit­fall also für die GmbH, beruf­lich tätig gewor­den. Auf­trag­neh­me­rin des Man­dats­ver­tra­ges war die D, denn der Klä­ger hatte sich gegen­über sei­nem Mit­ge­sell­schaf­ter verpf­lich­tet, sämt­li­che Tätig­kei­ten als Steu­er­be­ra­ter inn­er­halb der Part­ner­schafts­ge­sell­schaft D zu erbrin­gen. Die "beruf­li­che Tätig­keit" des Klä­gers erfolgte daher für die D, die ihrer­seits für die GmbH tätig wurde.

Nichts ande­res ergibt sich auch aus den haf­tungs­recht­li­chen Rege­lun­gen PartGG. Der Klä­ger hat aller­dings zutref­fend dar­auf hin­ge­wie­sen, dass inso­weit eine Beson­der­heit besteht, als haf­tungs­recht­lich eine Zuord­nung des jewei­li­gen Man­dats zum Bet­reu­en­den erfolgt. Nach § 8 Abs. 1 PartGG haf­ten den Gläu­bi­gern für Ver­bind­lich­kei­ten der Part­ner­schaft neben dem Ver­mö­gen der Part­ner­schaft auch die Part­ner als Gesamt­schuld­ner. Der­ar­tige Ver­bind­lich­kei­ten kön­nen zivil­recht­lich z.B. aus Ver­trä­gen, unge­recht­fer­tig­ter Berei­che­rung oder uner­laub­ter Hand­lung ent­ste­hen. Nach § 8 Abs. 2 PartGG ist dabei die Haf­tung für Ansprüche aus Schä­den wegen feh­ler­haf­ter Berufs­aus­übung - neben der Part­ner­schaft - auf den jewei­li­gen Part­ner beschränkt, der inn­er­halb der Part­ner­schaft mit der Auf­trags­be­ar­bei­tung befasst war (sog. Han­deln­den-Haf­tung). Ein Auf­trag i.S.d. § 8 Abs. 2 PartGG ist u.a. auch der einem Steu­er­be­ra­ter erteilte Bera­tungs­auf­trag.

Dem­ent­sp­re­chend musste der Klä­ger nach § 8 Abs. 2 PartGG - neben der Part­ner­schaft - für die Auf­träge haf­ten, mit deren Auf­trags­be­ar­bei­tung er nach der inter­nen Zustän­dig­keits­ver­tei­lung befasst war, hier nach sei­nem Vor­trag also auch für das Man­dat der GmbH. Die­ses Haf­tungs­ri­siko recht­fer­tigt es aber nicht, auch das einer etwai­gen Haf­tung vor­ge­la­gerte Ver­trags­ver­hält­nis dem jeweils haf­ten­den Part­ner zuzu­ord­nen, mit der Folge, dass die Zwi­schen­schal­tung der Part­ner­schaft für die Bestim­mung des­je­ni­gen, der die beruf­li­che Tätig­keit i.S.d. § 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchst. b EStG aus­übt, hin­weg­ge­dacht wer­den kann. Eine sol­che Betrach­tungs­weise würde viel­mehr gerade im Wider­spruch zum Recht­scha­rak­ter der Part­ner­schaft als selb­stän­di­gem Rechts­sub­jekt ste­hen. Offen blei­ben konnte hier, ob es sich bei der die Steu­er­be­ra­tung und sons­tige Bera­tun­gen umfas­sen­den Tätig­keit des Klä­gers hin­sicht­lich des Umfangs um eine "beruf­li­che" Tätig­keit i.S.d. § 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchst. b EStG gehan­delt hat.

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