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Steuerberatung

Hinzurechnung von Zinsen bei durchlaufenden Krediten

BFH v. 17.7.2019 - III R 24/16

Besteht der Geschäftszweck eines Unternehmens darin, Darlehen aufzunehmen und an eine Tochtergesellschaft weiterzureichen, handelt es sich auch dann nicht um durchlaufende Kredite, wenn die Kredite ohne Gewinnaufschlag an die Tochtergesellschaft weitergegeben werden.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine im Jahr 2011 gegrün­dete Hol­ding Limi­ted mit Sitz in Libe­ria. Anteils­eig­ne­rin ist zu 100 % eine Ree­de­rei. Der Ort der Geschäfts­lei­tung ist im Inland. Die wirt­schaft­li­che Tätig­keit besteht nach der Dar­stel­lung im Bericht über die Prü­fung des Jah­res­ab­schlus­ses zum 31.12.2012 in der Auf­nahme von Dar­le­hen bei der X-Bank und der Wei­ter­rei­chung an eine eben­falls in Libe­ria ansäs­sige 100-pro­zen­tige Toch­ter­ge­sell­schaft der Klä­ge­rin (Toch­ter­ge­sell­schaft) zur Ermög­li­chung des Kaufs und Betriebs eines bestimm­ten Schif­fes. Im Januar 2012 kaufte die Toch­ter­ge­sell­schaft der Klä­ge­rin das betref­fende Schiff. Die Bank hatte zu die­sem Zeit­punkt gegen­über der Ver­käu­fe­rin eine mit einem Schiffs­hy­po­the­ken­dar­le­hen gesi­cherte Dar­le­hens­for­de­rung aus der Finan­zie­rung des Ankaufs des Schif­fes (USD-Dar­le­hen).

Die Toch­ter­ge­sell­schaft über­nahm das Schiff von der Ver­käu­fe­rin in der Weise, dass alle Aktiva und Pas­siva der Ver­käu­fe­rin zu Buch­wer­ten auf die Toch­ter­ge­sell­schaft über­tra­gen wur­den. Das USD-Dar­le­hen wurde nicht unmit­tel­bar von der Ver­käu­fe­rin auf die Toch­ter­ge­sell­schaft über­tra­gen, son­dern die Klä­ge­rin wurde als Kre­dit­neh­me­rin ein­ge­schal­tet. Mit Dar­le­hens­ver­trag wurde die Klä­ge­rin Schuld­ne­rin des USD-Dar­le­hens, dar­über hin­aus nahm sie einen Betriebs­mit­tel­k­re­dit auf. Dabei wurde in der Präam­bel des Ver­trags fest­ge­hal­ten, dass das USD-Dar­le­hen durch die Klä­ge­rin als Kre­dit­neh­me­rin für die Toch­ter­ge­sell­schaft zur Finan­zie­rung des Schif­fes auf­ge­nom­men wurde. Eben­falls mit Ver­trag von Januar 2012 reichte die Klä­ge­rin das USD-Dar­le­hen und den Betriebs­mit­tel­k­re­dit an die Toch­ter­ge­sell­schaft wei­ter. Dane­ben erhielt die Klä­ge­rin von der Ree­de­rei ein Dar­le­hen ("Cash Depo­sit") i.H.v. 600.000 €, das sie eben­falls an die Toch­ter­ge­sell­schaft wei­ter­reichte. Für die­ses Dar­le­hen wur­den keine Zin­sen berech­net.

Das USD-Dar­le­hen war mit dem LIBOR-Satz zzgl. 3,5 % p. a. zu ver­zin­sen. Die Zin­sen für das USD-Dar­le­hen machte die Bank direkt gegen­über der Toch­ter­ge­sell­schaft gel­tend. Für den Betriebs­mit­tel­k­re­dit wur­den die Zin­sen von der Bank eben­falls direkt der Toch­ter­ge­sell­schaft belas­tet. In ihrer Bilanz zum 31.12.2012 wies die Klä­ge­rin Aus­lei­hun­gen an ver­bun­dene Unter­neh­men aus. Für 2012 ermit­telte die Klä­ge­rin einen Jah­res­fehl­be­trag. Dabei erfasste sie bei der Erstel­lung ihres Jah­res­ab­schlus­ses die von der Bank ihrer Toch­ter­ge­sell­schaft belas­te­ten Zin­sen für das USD-Dar­le­hen und den Betriebs­mit­tel­k­re­dit als Zins­auf­wand und stellte die­sem einen ent­sp­re­chen­den Zin­s­er­trag gegen­über. Dane­ben erzielte die Klä­ge­rin sons­tige betrieb­li­che Erträge und trug sons­tige betrieb­li­che Auf­wen­dun­gen (im Wesent­li­chen Rechts- und Bera­tungs­kos­ten sowie Abschluss- und Prü­fungs­kos­ten).

In ihrer Kör­per­schaft- und Gewer­be­steue­r­er­klär­ung für 2012 erklärte die Klä­ge­rin dem­ent­sp­re­chend ein zu ver­steu­ern­des Ein­kom­men und einen Gewer­be­er­trag. Das Finanz­amt rech­nete die Zins­auf­wen­dun­gen als Ent­gelte für Schul­den unter Abzug eines Frei­be­trags i.H.v. 100.000 € zu ¼ dem Gewer­be­er­trag gem. § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG hinzu und setzte ent­sp­re­chend den Gewer­be­steu­er­mess­be­trag für 2012 sowie für Zwe­cke der Vor­aus­zah­lung ab 2015 fest. Eben­falls setzte es die Gewer­be­steu­er­mess­be­träge für Zwe­cke der nach­träg­li­chen Vor­aus­zah­lun­gen für 2013 und 2014 sowie die Kör­per­schaft­steuer für 2012 fest.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Auf die Revi­sion der Klä­ge­rin hob der BFH das Urteil auf und wies die Klage ab.

Die Gründe:
Nach § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 GewStG wird dem Gewinn aus Gewer­be­be­trieb ein Vier­tel der Summe aus Ent­gel­ten für Schul­den wie­der hin­zu­ge­rech­net, soweit sie bei der Ermitt­lung des Gewinns abge­setzt wor­den sind und soweit die Summe der nach § 8 Nr. 1 GewStG vor­zu­neh­men­den Hin­zu­rech­nun­gen den Betrag von 100.000 € über­s­teigt. Nach der noch zur Vor­gän­ger­fas­sung des § 8 Nr. 1 GewStG ergan­ge­nen Recht­sp­re­chung sind von der Hin­zu­rech­nung jedoch Zin­sen für durchlau­fende Kre­dite aus­zu­neh­men, da es sich inso­weit um keine Dau­er­schul­den i.S.d. Vor­schrift han­delt. Die Recht­sp­re­chung hat die Annahme eines sol­chen durchlau­fen­den Kre­dits von meh­re­ren Vor­aus­set­zun­gen abhän­gig gemacht. Danach muss der auf­ge­nom­mene Kre­dit nach dem Wil­len der Ver­trag­sch­lie­ßen­den zu einem außer­halb des Betriebs des Dar­le­hens­neh­mers lie­gen­den Zweck ver­wen­det wer­den. Der Steu­erpf­lich­tige muss dem­nach den Kre­dit nicht im eige­nen, son­dern im frem­den Inter­esse auf­ge­nom­men haben.

Für eine sol­che Kre­di­t­auf­nahme im frem­den Inter­esse spricht z.B., wenn gegen­über dem Dar­le­hens­ge­ber offen gelegt wird, dass die Dar­le­hens­auf­nahme für Rech­nung eines Drit­ten erfolgt. Gegen eine Kre­di­t­auf­nahme im frem­den Inter­esse spricht hin­ge­gen, wenn der Dar­le­hens­neh­mer die Kre­dite bilan­ziert und die ent­sp­re­chen­den Zin­sen selbst als Auf­wand ver­bucht. Der Dar­le­hens­neh­mer muss auf eine ihm genau vor­ge­schrie­bene Wei­ter­ver­mitt­lung des Kre­dits und auf des­sen Ver­wal­tung beschränkt blei­ben. Wei­ter darf dem Dar­le­hens­neh­mer aus dem Vor­gang kein über die blo­ßen Ver­wal­tungs­kos­ten hin­aus­ge­hen­der Nut­zen erwach­sen. Dabei sind auch mit­tel­bar mit der Dar­le­hens­auf­nahme in Zusam­men­hang ste­hende Vor­teile schäd­lich.

Ein durchlau­fen­der Kre­dit liegt danach nicht vor, wenn eine Organ­ge­sell­schaft einen Kre­dit auf­nimmt und die Kre­dit­mit­tel an einen ande­ren zum Org­an­kreis gehö­ren­den Betrieb wei­ter­lei­tet. In einem sol­chen Fall ist es (auch) Zweck des Betriebs des Kre­dit­neh­mers, ein ande­res zum Org­an­kreis gehö­ren­des Unter­neh­men zu finan­zie­ren; die Wei­ter­lei­tung der Kre­dit­mit­tel ent­spricht in die­sem Fall dem betrieb­li­chen Zweck des die Kre­dit­mit­tel wei­ter­lei­ten­den Unter­neh­mens. Glei­ches gilt, wenn ein Besitz­un­ter­neh­men im Rah­men einer Betriebs­auf­spal­tung Kre­dite an das Betriebs­un­ter­neh­men mit dem Zweck wei­ter­reicht, das Betriebs­un­ter­neh­men zu finan­zie­ren. Ein eige­ner Zweck des das Dar­le­hen wei­ter­rei­chen­den Unter­neh­mens wird auch dann ver­folgt, wenn sich die Anteile des Unter­neh­mens, an das das Dar­le­hen wei­ter­ge­reicht wird, im Betriebs­ver­mö­gen des ers­te­ren Unter­neh­mens befin­den und sich der Wert der Anteile durch die zwe­ck­ent­sp­re­chende Ver­wen­dung des Dar­le­hens erhöht. Sch­ließ­lich wird ein eige­ner Zweck des Dar­le­hens­neh­mers auch bereits dann ver­folgt, wenn es sei­nen Geschäfts­zweck bil­det, bestimmte Fremd­in­ter­es­sen zu för­dern.

Bei Anwen­dung die­ser Rechts­grund­sätze lagen hier keine durchlau­fen­den Kre­dite vor, da die Kre­di­t­auf­nahme zumin­dest auch im eige­nen Inter­esse der Klä­ge­rin erfolgte. Denn deren betrieb­li­cher Zweck bestand gerade darin, das Dar­le­hen und den Betriebs­mit­tel­k­re­dit auf­zu­neh­men und an ihre Toch­ter­ge­sell­schaft wei­ter­zu­rei­chen. Mit der Wei­ter­rei­chung der Dar­le­hen ver­folgte die Klä­ge­rin damit nicht nur ein frem­des Inter­esse, son­dern erfüllte zug­leich ihren eige­nen Geschäfts­zweck. Zudem hielt die Klä­ge­rin 100 % der Anteile an ihrer Toch­ter­ge­sell­schaft, so dass mit der zwe­ck­ent­sp­re­chen­den Ver­wen­dung des Dar­le­hens nicht nur das Betriebs­ver­mö­gen der Toch­ter­ge­sell­schaft gemehrt, son­dern auch der Wert der von der Klä­ge­rin an der Toch­ter­ge­sell­schaft gehal­te­nen Anteile erhöht wurde.

Zu Recht ist das FG auch davon aus­ge­gan­gen, dass eine Sal­die­rung der Zins­auf­wen­dun­gen der Klä­ge­rin mit den von der Toch­ter­ge­sell­schaft erhal­te­nen Zin­s­er­trä­gen aus­schei­det. Bei der Prü­fung, ob die Vor­aus­set­zun­gen des § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 GewStG vor­lie­gen, muss grund­sätz­lich jedes Schuld­ver­hält­nis für sich betrach­tet wer­den. Die Zusam­men­fas­sung meh­re­rer Schuld­ver­hält­nisse ist grund­sätz­lich nicht mög­lich. Dies gilt ent­sp­re­chend für die Ent­gelte für Schul­den, näm­lich für die Gegen­leis­tun­gen für die Zur­ver­fü­g­ung­stel­lung von Fremd­ka­pi­tal. Dazu zäh­len in ers­ter Linie die lau­fen­den Zin­sen i.S.d. Bür­ger­li­chen Rechts. Danach ist grund­sätz­lich auch eine Sal­die­rung von Schuld- und Haben­zin­sen aus­ge­sch­los­sen; dies gilt selbst dann, wenn ein Gut­ha­ben- und ein Dar­le­hens­konto in einem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang ste­hen, ohne ein­an­der nicht denk­bar sind und die Dar­le­hens­mit­tel nur zweck­ge­bun­den ver­wen­det wer­den dür­fen. Die wirt­schaft­li­che Betrach­tungs­weise tritt hin­ter die von den Ver­trag­s­par­teien gewählte bür­ger­lich-recht­li­che Gestal­tung zurück. Es kommt nicht dar­auf an, wie die Par­teien ihre Bezie­hun­gen hät­ten gestal­ten kön­nen, ent­schei­dend ist, wie sie sie gestal­tet haben.

Aus­nah­men von die­sem Sal­die­rungs­ver­bot hat die Recht­sp­re­chung nur hin­sicht­lich meh­re­rer bei einem Kre­dit­ge­ber unter­hal­te­ner Kon­ten und bei wech­sel­sei­tig zwi­schen zwei Per­so­nen gege­be­nen Dar­le­hen aner­kannt, wenn die Dar­le­hens­ver­hält­nisse gleich­ar­tig sind, der­sel­ben Zweck­be­stim­mung die­nen und regel­mä­ßig tat­säch­lich mit­ein­an­der ver­rech­net wer­den. Han­delt es sich hin­ge­gen um Dar­le­hens­ver­hält­nisse zwi­schen ver­schie­de­nen Ver­trag­s­par­teien kommt eine Ver­rech­nung der Zins­auf­wen­dun­gen nur in Betracht, wenn mit der emp­fan­ge­nen Leis­tung eine unmit­tel­bare Ver­rin­ge­rung der Zins­last beab­sich­tigt ist.

Im Streit­fall lag kei­ner die­ser Aus­nah­me­fälle vor. Weder han­delte es sich um meh­rere bei einem Kre­dit­ge­ber unter­hal­tene Kon­ten noch um wech­sel­sei­tig zwi­schen zwei Per­so­nen gege­bene Dar­le­hen. Die Zin­sen waren des­halb das Ent­gelt für das der Toch­ter­ge­sell­schaft zur Ver­fü­gung ges­tellte Kapi­tal. Die Zins­zah­lungspf­licht der Klä­ge­rin war auch nicht ursäch­lich für die Zins­zah­lungspf­licht der Toch­ter­ge­sell­schaft. Viel­mehr hätte die Toch­ter­ge­sell­schaft auch dann Zin­sen zah­len müs­sen, wenn ihr die Klä­ge­rin das für die Inves­ti­tion erfor­der­li­che Kapi­tal nicht aus Fremd- son­dern aus Eigen­mit­teln zur Ver­fü­gung ges­tellt hätte. Inso­fern würde die Aner­ken­nung einer Sal­die­rung auch dem Zweck des § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 GewStG zuwi­der­lau­fen, der darin liegt, den Ertrag des im Betrieb arbei­ten­den Kapi­tals in vol­lem Umfang der Besteue­rung nach dem Gewer­be­er­trag zu unter­wer­fen und im Wesent­li­chen eine Gleich­stel­lung von Erträ­gen aus eigen- und fremd­fi­nan­zier­tem Kapi­tal her­bei­zu­füh­ren.

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