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Gewinn aus für Vermögensübertragung an Anteilseigner zu gewährende Aktien

BFH 17.1.2018, I R 27/16

Die Rückwirkung nach § 2 Abs. 1 S. 1 UmwStG 1995 erfasst nach Wortlaut, Systematik und Zweck der Vorschrift das von der übertragenden Körperschaft auf die Übernehmerin übertragene Vermögen, nicht hingegen die für das übertragene Vermögen erbrachten Gegenleistungen (hier: Aktien) an die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft. Für eine erweiternde Auslegung des in § 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG 1995 enthaltenen Begriffs der "Anteile an der übertragenden Körperschaft" i.S.d. Einbeziehung des durch die Gewährung der Aktien an die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft realisierten Gewinns besteht angesichts des eindeutigen Normwortlauts kein Spielraum.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist ein Ver­si­che­rungs­ve­r­ein auf Gegen­sei­tig­keit. Sie war mehr­heit­lich an einer ehe­ma­li­gen AG - seit 18.10.1999 B-AG - betei­ligt. Die ehe­ma­lige A-AG hatte sich durch Ver­mö­gens­über­tra­gungs­ver­trag vom 17.6.1999 verpf­lich­tet, ihr Ver­mö­gen als Gan­zes mit allen Rech­ten und Pflich­ten unter Auflö­sung ohne Abwick­lung nach § 174 Abs. 1 UmwG im Wege der Ver­mö­gens­über­tra­gung mit Wir­kung zum 1.1.2000, 0:00 Uhr (han­dels­recht­li­cher Über­tra­gungs­stich­tag), auf die Klä­ge­rin zu über­tra­gen.

Die Klä­ge­rin war nicht an der A-AG betei­ligt. Als Gegen­leis­tung für die Ver­mö­gens­über­tra­gung sollte sie den Aktio­nä­ren der A-AG mit Wirk­sam­wer­den des Über­tra­gungs­ver­tra­ges vin­ku­lierte Namens­ak­tien der B-AG gewäh­ren. Die Aktien soll­ten an eine Bank als Treu­hän­de­rin mit der Maß­g­abe aus­ge­hän­digt wer­den, sie nach Wirk­sam­wer­den der Ver­mö­gens­über­tra­gung an die Aktio­näre zu über­ge­ben. Der Ver­mö­gens­über­tra­gung sollte die Han­dels­bi­lanz der A-AG zum 31.12.1999 als Schluss­bi­lanz zugrunde gelegt wer­den.

Das Finanz­amt ver­t­rat dage­gen die Auf­fas­sung, dass nach § 2 Abs. 1 UmwStG 1995 sowohl die Über­tra­gung des Ver­mö­gens der A-AG an die Klä­ge­rin als auch die Gewäh­rung der Gegen­leis­tung durch die Steu­erpf­lich­tige an die Aktio­näre der A-AG auf den steu­er­recht­li­chen Über­tra­gungs­stich­tag zurück zu bezie­hen und daher bereits in der Bilanz zum 31.12.1999 zu erfas­sen seien. Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Die Revi­sion des Finanzam­tes vor dem BFH blieb erfolg­los.

Gründe:
Das FG ist im Ergeb­nis zutref­fend davon aus­ge­gan­gen, dass die Klä­ge­rin den Gewinn aus der Über­tra­gung der B-Aktien erst in 2000 rea­li­siert hat und eine Berück­sich­ti­gung bereits in 1999 sich weder aus § 2 Abs. 1 S. 1 UmwStG 1995 noch aus § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG 1995 ergibt.

Die Klä­ge­rin hatte den strei­ti­gen Gewinn i.H.d. Dif­fe­renz zwi­schen dem Buch­wert der B-Aktien und dem gemei­nen Wert der erhal­te­nen Leis­tung, den Wirt­schafts­gü­tern der A-AG, erst in 2000 rea­li­siert, denn sie hat die ihr nach dem Ver­mö­gens­über­tra­gungs­ver­trag oblie­gende recht­li­che Verpf­lich­tung zur Erbrin­gung einer Gegen­leis­tung in Form der Über­tra­gung der B-Aktien erst am 14.11.2000 über eine treu­hän­de­risch tätige Bank erfüllt. Bis zu die­sem Zeit­punkt waren ihr die ange­spro­che­nen Aktien für steu­er­li­che Zwe­cke noch zuzu­rech­nen (§ 39 Abs. 1 u. Abs. 2 Nr. 1 AO).

Weder § 2 Abs. 1 S. 1 noch § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG 1995 ent­hal­ten die all­ge­mei­nen Gewin­ner­mitt­lungs­grund­sätze ver­drän­gende Spe­zial­re­ge­lun­gen, die im Streit­fall dazu füh­ren wür­den, dass der ange­spro­chene Gewinn bereits in 1999 zu berück­sich­ti­gen wäre. Denn nach § 2 Abs. 1 S. 1 UmwStG 1995 sind das Ein­kom­men und das Ver­mö­gen der über­tra­gen­den Kör­per­schaft sowie der Über­neh­me­rin so zu ermit­teln, als ob das Ver­mö­gen der Kör­per­schaft mit Ablauf des Stich­ta­ges der Bilanz, die dem Ver­mö­gens­über­gang zugrunde liegt (steu­er­li­cher Über­tra­gungs­stich­tag), ganz oder teil­weise auf die Über­neh­me­rin über­ge­gan­gen wäre. Die Norm ent­hält eine Fik­tion, wonach bezo­gen auf die über­tra­gende Kör­per­schaft sowie die Über­neh­me­rin die Ein­kom­mens- und Ver­mö­gen­ser­mitt­lung so vor­zu­neh­men ist, als wäre die Über­tra­gung des betref­fen­den Ver­mö­gens von der über­tra­gen­den Kör­per­schaft auf die Über­neh­me­rin bereits mit Ablauf des vor­an­ge­gan­ge­nen steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­ta­ges erfolgt. Für steu­er­li­che Zwe­cke wird danach ein Über­tra­gungs­stich­tag fin­giert, der von der zivil­recht­li­chen Rege­lung über die Wirk­sam­keit des Über­tra­gungs­vor­gangs abweicht und sich statt­des­sen am Stich­tag der letz­ten - nach § 17 Abs. 2 S. 4 UmwG bis zu acht Mona­ten vor der Regis­ter­an­mel­dung lie­gen­den - han­dels­recht­li­chen Schluss­bi­lanz ori­en­tiert.

Nach dem inso­weit ein­deu­ti­gen Geset­zes­wort­laut erst­reckt sich die Fik­ti­ons­wir­kung alleine auf die steu­er­li­che Behand­lung des ange­spro­che­nen über­tra­ge­nen Ver­mö­gens. Dies folgt auch dar­aus, dass es sich bei der Bilanz, wel­che dem Ver­mö­gens­über­gang zu Grunde liegt, um die in § 17 Abs. 2 UmwG genannte Schluss­bi­lanz der über­tra­gen­den Kör­per­schaft han­delt, die der Anmel­dung zur Ein­tra­gung in das Regis­ter bei­zu­fü­gen ist und die sich nur auf das dort aus­ge­wie­sene Ver­mö­gen bezie­hen kann. Ob die Über­neh­me­rin für den Erhalt des über­tra­ge­nen Ver­mö­gens eine Gegen­leis­tung erbringt, ist nach dem Wort­laut des § 2 Abs. 1 S. 1 UmwStG 1995 hin­ge­gen nicht rele­vant. Hinzu kommt, dass sich aus dem Norm­wort­laut auch kei­ner­lei Anhalt für eine Erst­re­ckung der Rechts­fol­gen auf die Ebene der Gesell­schaf­ter der an der Über­tra­gung betei­lig­ten Rechts­trä­ger ergibt. Die Rück­wir­kungs­fik­tion gilt nur für die an der über­tra­gen­den Umwand­lung betei­lig­ten Rechts­trä­ger, nicht hin­ge­gen für deren Gesell­schaf­ter; für diese bleibt es viel­mehr bei dem im Steu­er­recht gel­ten­den Grund­satz, dass Sach­ver­halte grund­sätz­lich nicht auf zurück­lie­gende Zeit­punkte zurück­wir­ken.

Nichts ande­res lässt sich § 12 UmwStG 1995 ent­neh­men; auch hier­aus ergibt sich für 1999 keine höhere Kör­per­schaft­steu­er­fest­set­zung. Der von der Steu­erpf­lich­ti­gen bei der Erbrin­gung der Gegen­leis­tung rea­li­sierte Gewinn ist nicht Teil des Über­nah­me­er­geb­nis­ses nach § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG 1995. Danach bleibt bei der Ermitt­lung des Gewinns der über­neh­men­den Kör­per­schaft ein Gewinn oder Ver­lust i.H.d. Unter­schieds zwi­schen dem Buch­wert der Anteile (§ 4 Abs. 4 S. 2 UmwStG 1995) und dem Wert, mit dem die über­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­gü­ter zu über­neh­men sind, außer Ansatz.

Hier­nach kommt als ein­zige Posi­tion, die dem Wert der über­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­gü­ter gegen­über­zu­s­tel­len ist, der Buch­wert der Anteile i.S.d. § 4 Abs. 4 S. 2 UmwStG 1995 in Betracht. Ange­spro­chen ist damit der Buch­wert der weg­fal­len­den Anteile an der über­tra­gen­den Kör­per­schaft, mit wel­chem diese zum steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tag bei der über­neh­men­den Kör­per­schaft bilan­ziert sind. Für eine erwei­ternde Aus­le­gung des in § 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG 1995 ent­hal­te­nen Begriffs der "Anteile an der über­tra­gen­den Kör­per­schaft" i.S.d. Ein­be­zie­hung des durch Über­tra­gung der B-Aktien rea­li­sier­ten Gewinns besteht ange­sichts des ein­deu­ti­gen Norm­wort­lauts kein Spiel­raum.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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