Für die einzelnen Regelungen, die auch den Gesundheitsbereich betreffen können, ergibt sich danach folgendes:
De-minimis-Klausel für die zeitnahe Mittelverwendung (§ 55 Abs. 1 Nr. 5 S. 4 AO)
Der Grundsatz der zeitnahen Mittelverwendung gilt nicht für gemeinnützige Körperschaften, deren jährliche Einnahmen 45.000 Euro nicht übersteigen. Das BMF hat nun präzisiert, was zu diesen Einnahmen zählt.
Danach gehören zu den Einnahmen alle nach § 11 EStG zugeflossenen Vermögensmehrungen. Forderungen sind somit erst zu erfassen, wenn sie bezahlt werden und nicht bereits im Zeitpunkt ihrer Aktivierung.
Zu diesen Einnahmen zählen nach Auffassung des BMF solche des ideellen Bereichs sowie die Bruttoeinnahmen der Vermögensverwaltung, des Zweckbetriebs und des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs. Es gehören auch solche Zuflüsse zu diesen Einnahmen, die grundsätzlich nicht der zeitnahen Mittelverwendung unterliegen, wie Zuwendungen in das Vermögen der Körperschaft nach § 62 Abs. 3 AO. Nicht zu den Einnahmen in diesem Sinne gehören solche Mittel, für die die Pflicht zur zeitnahen Mittelverwendung, z. B. wegen eines Sphärenwechsels, grundsätzlich wiederauflebt, ohne dass der Körperschaft insoweit Mittel zufließen.
Zudem ist in dem Jahr, in dem die Einnahmen einer Körperschaft unter der 45.000 Euro-Grenze bleiben, für sämtliche vorhanden Mittel die Pflicht zur zeitnahen Mittelverwendung ausgesetzt. Bei Überschreiten dieser Grenze unterliegen die in den Jahren des Unterschreitens angesammelten und die übrigen, zu diesem Zeitpunkt noch vorhandenen Mittel, nicht dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung. Somit können diese Mittel weiterhin wie eine freie Rücklage verwendet werden, was gerade für kleine gemeinnützige Einrichtungen eine Erleichterung darstellt.
Gemeinsam verfolgte gemeinnützige Zwecke durch unmittelbares Zusammenwirken (§ 57 Abs 3 AO)
Grundsätzlich müssen gemeinnützige Körperschaften ihre Zwecke unmittelbar selbst erfüllen (§ 57 Abs. 1 AO). Gerade in gemeinnützigen Konzernstrukturen kann dies dazu führen, dass Servicegesellschaften, die bspw. in Krankenhäuser Wäscherei- und Reinigungsleistungen erbringen, selbst nicht gemeinnützig sein können, weil solche Leistungen an sich nicht unmittelbar gemeinnützig sind. Deswegen sind Gewinne dieser Servicegesellschaften steuerpflichtig. Das planmäßige Zusammenwirken mit mindestens einer weiteren Körperschaft, die im Übrigen die Voraussetzungen der §§ 51 bis 68 AO erfüllt, ist ein Fall der unmittelbaren Zweckverwirklichung. Körperschaften können damit steuerbegünstigt arbeitsteilig vorgehen, um gemeinsam einen steuerbegünstigten Zweck zu verfolgen.
Wenn mehrere Körperschaften, die außer dem Unmittelbarkeitsgrundsatz alle Voraussetzungen der §§ 51 bis 68 AO erfüllen, satzungsgemäß durch planmäßiges Zusammenwirken einen gemeinnützigen Zweck verfolgen, ist das Kriterium der Unmittelbarkeit für alle beteiligten Körperschaften erfüllt.
Unter planmäßigem Zusammenwirken versteht das BMF das gemeinsame, inhaltlich aufeinander abgestimmte und koordinierte Wirken von zwei oder mehreren steuerbegünstigten Körperschaften, um einen ihrer steuerbegünstigten Satzungszwecke zu verwirklichen. Zusammenwirken umfasst alle Tätigkeiten, die geeignet sind, die Verwirklichung der eigenen satzungsmäßigen Zwecke in Kooperation mit einer anderen Körperschaft zu erfüllen. Hierzu können neben Dienstleistungen auch Nutzungsüberlassungen gehören.
Ein planmäßiges Zusammenwirken liegt z. B. vor, wenn ein Krankenhaus eine zum Zweckbetrieb i. S. d. § 67 AO gehörende Wäscherei auf eine GmbH ausgliedert und die Wäscherei weiterhin Leistungen an das Krankenhaus erbringt. § 57 Abs. 3 AO erfordert nicht den Leistungsaustausch zwischen zwei Körperschaften, sondern ein „satzungsmäßiges planmäßiges Zusammenwirken“. Dieses Zusammenwirken kann auch in der Weise erfolgen, dass mehrere Körperschaften unterschiedliche Leistungselemente an einen selbst nicht steuerbegünstigten Dritten erbringen, wenn diese Leistungselemente durch ihr Zusammenwirken in die Förderung eines gemeinsamen steuerbegünstigten Zwecks münden.
Die Anforderung an den eigenen Beitrag einer Körperschaft besteht darin, dass sie selbst arbeitsteilig zur Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke beitragen muss. Eine bloße Vergabe von Aufträgen für ein Projekt ohne Eigenleistung in diesem Projekt selbst, ist beispielsweise nicht ausreichend. Das planmäßige Zusammenwirken erfordert keine Wiederholungsabsicht und keine finanzielle Eingliederung, so dass auch Kooperationen zwischen gesellschafts- oder verbandsrechtlich nicht verbundenen Körperschaften möglich sind.
Das Zusammenwirken mit anderen Körperschaften zur Verwirklichung des eigenen steuerbegünstigten Satzungszwecks muss in der Satzung als Art der Zweckverwirklichung festgehalten sein. Die Körperschaften, mit denen kooperiert wird, und die Art und Weise der Kooperation müssen in den Satzungen der Beteiligten bezeichnet werden.
Eine Körperschaft, die sich auf § 57 Abs. 3 AO beruft, darf darauf vertrauen, dass die Körperschaft, mit der sie zusammenwirkt, steuerbegünstigt nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG ist, wenn sie sich deren Satzung und einen der in § 58a Abs. 2 AO genannten Nachweise hat vorlegen lassen.
Leistungen, die in Verwirklichung des gemeinsamen Zwecks im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs erfolgen, werden innerhalb eines Zweckbetriebs erbracht, wenn die gesetzlichen Voraussetzungen der §§ 65 ff. AO erfüllt sind. Für die Prüfung der Voraussetzungen des Zweckbetriebs i. S. d. §§ 65 ff. AO sind die aufgrund des planmäßigen Zusammenwirkens ausgeübten Tätigkeiten aller beteiligten Körperschaften in ihrer Gesamtheit zu beurteilen. Wenn aufgrund des planmäßigen Zusammenwirkens ein Tatbestand der §§ 65 ff. AO erfüllt ist, dann ist diese zweckbetriebliche Beurteilung für alle beteiligten Körperschaften maßgeblich.
Für die Erbringung von Leistungen außerhalb des gemeinsamen steuerbegünstigten Zwecks gelten die allgemeinen Regelungen, so dass bspw. Leistungen an steuerpflichtige Dritte weiterhin regelmäßig einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb begründen.
Ausschlaggebend für die gemeinnützigkeitsrechtliche Beurteilung ist der Charakter der Tätigkeiten aller beteiligten Körperschaften. Eine isolierende Betrachtung darf nicht vorgenommen werden. Tätigkeiten werden damit dann noch in Verwirklichung des gemeinsamen steuerbegünstigten Zwecks erbracht, wenn diese auch dem steuerbegünstigten Bereich (Zweckbetrieb oder ideelle Tätigkeit) zugeordnet werden könnten, wenn sie alle von einer Körperschaft ausgeübt worden wären. Begünstigt können z. B. gemeinschaftliche Serviceleistungen, wie Buchhaltung oder Beschaffungsstellen sowie Nutzungsüberlassungen und Vermietungen, sein.
Die beim planmäßigen Zusammenwirken im Zweckbetrieb oder im ideellen Bereich eingesetzten Wirtschaftsgüter (z. B. Grundstücke) sind auch bei den zusammenwirkenden Körperschaften dem Zweckbetrieb bzw. dem ideellen Bereich zuzuordnen. Sie können deshalb mit zeitnah zu verwendenden Mitteln finanziert werden.
Eine Körperschaft darf insoweit zeitnah zu verwendende Mittel auch für die Finanzierung von Wirtschaftsgütern verwenden, die sie einer anderen steuerbegünstigten Körperschaft in einer Kooperation nach § 57 Abs. 3 AO zur Nutzung überlässt oder im Zusammenwirken mit einer anderen gemeinnützigen Körperschaft einsetzt. Beteiligungen an anderen kooperierenden steuerbegünstigten Körperschaften sind dem ideellen Bereich zuzuordnen.
Hinweis: Das BMF hat somit präzisiert, das für solche Kooperationen kein Beteiligungsverhältnis bestehen muss und auch kein Leistungsaustausch erforderlich ist. Allerdings müssen die an der Kooperation beteiligten Körperschaften sowie die Art und Weise der Kooperation in der Satzung der beteiligten Körperschaften festgehalten werden. Wenn die Änderungen schon ab dem 01.01.2022 gelten sollen, müsste die Satzungsänderung noch bis Jahresende in das Handelsregister einer gemeinnützigen GmbH eingetragen werden, damit die Gemeinnützigkeit bereits 2022 anerkannt wird. Denn § 60 Abs. 2 AO fordert, dass die satzungsmäßigen Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit für das ganze Jahr vorliegen müssen. Die Satzungsergänzung sollte nach Möglichkeit vorher mit der Finanzverwaltung abgestimmt werden, entweder im Rahmen eines Antrages nach § 60a AO oder aber durch eine verbindliche Auskunft.
Gemeinnützigkeit der reinen Beteiligungsholding (§ 57 Abs. 4 AO)
Bislang war das bloße Halten einer Beteiligung durch eine Holding im gemeinnützigen Konzern an sich nicht gemeinnützig, weil kein gemeinnütziger Zweck unmittelbar verfolgt wurde. Die bloße Steuerung der gemeinnützigen Konzerngesellschaften durch die Holding reichte insoweit nicht aus. Zur Herstellung der Gemeinnützigkeit musste diese selbst auch unmittelbar einen gemeinnützigen Zweck erfüllen, bspw. ein Pflegeheim selbst betreiben.
Hier schafft § 57 Abs. 4 AO insofern eine Erleichterung, als auch das Halten und Verwalten von Anteilen an steuerbegünstigten Kapitalgesellschaften in Holdingstrukturen den Grundsatz der Unmittelbarkeit erfüllt (Holdingstrukturen). Dabei genügt auch die Beteiligung an nur einer steuerbegünstigten Kapitalgesellschaft. Eine Mindestbeteiligungsquote ist nicht erforderlich. Das schließt aber nicht aus, dass eine solche steuerbegünstigte Holdinggesellschaft auch Anteile an steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften halten kann. Die übrigen Voraussetzungen der §§ 51 ff. AO (insbesondere Grundsätze der Selbstlosigkeit und der Ausschließlichkeit, §§ 55, 56 AO) müssen dennoch vorliegen. Somit darf die dann gemeinnützige Holding keine Gewinne an ihre nicht gemeinnützigen Anteilseigner ausschütten (zur Mittelweitergabe an gemeinnützige Körperschaften s. u.).
Eine Beteiligung, die nach § 57 Abs. 4 AO zur unmittelbaren Verfolgung der eigenen steuerbegünstigten Zwecke an einer steuerbegünstigten Kapitalgesellschaft gehalten und verwaltet wird, ist dem ideellen Bereich zuzuordnen, wenn die steuerbegünstigten Zwecke der gehaltenen Beteiligungsgesellschaft in den eigenen steuerbegünstigten Zwecken enthalten sind. Im klassischen Krankenhauskonzern dürfte dies durch die Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens der Fall sein. Die Einnahmen aus dieser Beteiligung sind dann keine Einnahmen der Vermögensverwaltung, sondern Einnahmen im ideellen Bereich.
Bei den Anteilen an den steuerbegünstigten Kapitalgesellschaften handelt es sich um sog. nutzungsgebundenes Vermögen (§ 55 Abs. 1 Nr. 5 S. 2 AO), für die zeitnah zu verwendende Mittel eingesetzt werden können. Die Ausgliederung von Zweckbetrieben auf eine steuerbegünstigte Kapitalgesellschaft, bei der die übertragende Körperschaft als Gegenleistung Anteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft erhält und die Beteiligung bei der übertragenden Körperschaft dem ideellen Bereich zugeordnet wird, führt damit nicht zu einem Wiederaufleben der Pflicht zur zeitnahen Mittelverwendung.
Soweit eine Holdinggesellschaft entgeltliche Leistungen, wie z. B. Buchführung, gegenüber den Kapitalgesellschaften ausführt, an denen sie beteiligt ist, sind diese Leistungen grundsätzlich als steuerpflichtiger, wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu qualifizieren. Die Möglichkeit der steuerbegünstigten Leistungserbringung innerhalb einer Kooperation nach § 57 Abs. 3 AO bleibt dabei unberührt.
Hinweis: Damit ist klargestellt, dass insbesondere Beteiligungen an nicht gemeinnützigen Gesellschaften die Gemeinnützigkeit nicht gefährden und es keine Mindestbeteiligung braucht. Bei Holdinggesellschaften, welche bereits gemeinnützig sind, könnten dann gemeinnützige Zweckbetriebe auf Tochtergesellschaften ausgegliedert werden. Bei bislang nicht gemeinnützigen Holdingmüttern, die jetzt die Voraussetzungen des § 57 Abs. 4 AO erfüllen, müssten die gemeinnützigkeitsrechtlichen Satzungsänderungen aber bis zum Jahresende vorgenommen werden, wenn sie bereits ab 2022 gelten sollen.
Mittelweitergabe nach § 58 Nr. 1 AO
Die Ausnahmeregelung der Mittelweitergabe gemäß § 58 Abs. 1 AO ermöglicht es, Körperschaften als steuerbegünstigt anzuerkennen, wenn sie andere Körperschaften durch die vollständige oder teilweise Weitergabe bzw. Zuwendung eigener Mittel fördern. Eine Beschränkung der Weitergabe der Mittel auf die Hälfte des Nettovermögens bei Nichtförderkörperschaften nach § 58 Nr. 2 AO besteht nicht mehr.
Mittel sind nicht nur Bar- oder Buchgeld, sondern auch alle anderen Vermögenswerte. Auch die Nutzungsüberlassung oder Erbringung einer Dienstleistung unterfallen dem Begriff der Mittel. Sind diese Gegenstand einer Kooperation nach § 57 Abs. 3 AO, richtet sich deren Behandlung nach § 57 Abs. 3 AO. Bei der Mittelzuwendung handelt es sich um eine Art der Zweckverwirklichung und nicht um einen eigenständigen steuerbegünstigten Zweck. Der steuerbegünstigte Zweck ist in der Satzung weiterhin separat anzugeben.
Bei reinen Förderkörperschaften muss die Mittelweitergabe aber als Satzungszweck angegeben werden.
Es ist weiterhin nicht erforderlich, die Körperschaften, an die Mittel weitergegeben werden sollen, in der Satzung aufzuführen. Eine steuerbegünstigte Körperschaft, die einen Satzungszweck unmittelbar verfolgt und einen weiteren Satzungszweck ausschließlich durch Mittelweitergabe verwirklicht, muss sowohl die unmittelbare Zweckverfolgung als auch die Mittelweitergabe in der Satzung abbilden. Beispielsweise muss eine steuerbegünstigte Körperschaft, die satzungsmäßig die Zwecke Sport und Kultur fördert, aber nur den Zweck Sport unmittelbar und den Zweck Kultur durch Mittelweitergabe verwirklicht, auch die Förderung des Zwecks Kultur durch Mittelweitergabe als Art der Zweckverwirklichung in ihre Satzung aufnehmen.
Verwirklicht hingegen eine steuerbegünstigte Körperschaft einen Zweck sowohl unmittelbar als auch durch Mittelweitergabe, ist eine Satzungsklausel zur Mittelweitergabe nicht erforderlich. Beispielsweise muss eine steuerbegünstigte Körperschaft, die satzungsmäßig den Zweck Sport unmittelbar fördert und Mittel an eine andere steuerbegünstigte Körperschaft zur Förderung dieses Zwecks weitergibt, die Mittelweitergabe als Art der Zweckverwirklichung nicht in die Satzung aufnehmen. Die Zwecke der hingebenden und empfangenden Körperschaft müssen im Übrigen nicht identisch sein. Das bedeutet, dass bspw. eine steuerbegünstigte Körperschaft, die satzungsmäßig unmittelbar nur den Zweck Sport fördert, auch Mittel an eine andere steuerbegünstigte Körperschaft, die bspw. den Zweck Kultur fördert, weitergeben darf, ohne diesen Zweck und die Mittelweitergabe in ihre Satzung aufnehmen zu müssen.
Ausschüttungen und sonstige Zuwendungen einer steuerbegünstigten Körperschaft sind abweichend von § 55 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 AO unschädlich, wenn die Gesellschafter oder Mitglieder als Begünstigte ausschließlich steuerbegünstigte Körperschaften sind. Die Mittel unterliegen dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung. Wird dagegen verstoßen, liegt eine Mittelfehlverwendung bei der Empfängerkörperschaft vor.
Nicht zeitnah zu verwendende Mittel der Geberkörperschaft (z. B. freie Rücklagen) unterliegen jedoch auch bei der Empfängerkörperschaft nicht dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung.
Werden unentgeltlich oder lediglich gegen Kostenübernahme Nutzungen überlassen oder Dienstleistungen erbracht und diese Nutzungen und Dienstleistungen bei der Empfängerkörperschaft dem steuerbegünstigten Bereich zugeordnet, sind diese bei der Geberkörperschaft dem ideellen Bereich bzw. dem Zweckbetrieb zuzuordnen, so dass die eingesetzten Vermögensgegenstände aus zeitnah zu verwendende Mitteln finanziert werden können. Werden Nutzungsüberlassungen oder Dienstleistungen gegen einen die entstandenen Kosten übersteigenden Betrag erbracht, sind diese grundsätzlich dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb bzw. der Vermögensverwaltung zuzuordnen und können damit nicht aus zeitnah zu verwendenden Mitteln finanziert werden. In diesem Fall findet § 58 Nr. 1 AO keine Anwendung.
Hinweis: Die Finanzverwaltung hat damit anerkannt, dass auch unentgeltliche oder verbilligte Dienstleistungen oder Nutzungsüberlassungen wie Vermietungen eine unschädliche Mittelweitergabe nach § 58 Nr. 1 AO sein können. Allerdings ist die Regelung insofern sehr strikt, als jeder Gewinn, der über eine reine Kostenerstattung hinausgeht, schädlich wäre, so dass sie nicht mehr aus zeitnah zu verwenden Mitteln finanziert werden können.
Mittweitergaben nach § 58 Nr. 3 bis 8 AO
Die Finanzverwaltung stellt klar, dass die in § 58 Nr. 3 bis 8 AO genannten Ausnahmetatbestände auch ohne entsprechende Satzungsbestimmung verwirklicht werden können. Entgeltliche Tätigkeiten nach § 58 Nr. 4, 5 oder 7 AO begründen einen steuerpflichtigen, wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb oder Vermögensverwaltung (z. B. Raumüberlassung), sofern kein Fall des § 58 Nr. 1 AO oder des § 57 Abs. 3 AO vorliegt.
Vertrauensschutz bei Mittelweitergaben (§ 58a AO)
Nach § 58a AO können sich gemeinnützige Körperschaften auf Vertrauensschutz bei Mittelweitergaben berufen, wenn ihnen bspw. durch Vorlage der Anlage zum Körperschaftsteuerbescheid die Gemeinnützigkeit der Empfangskörperschaft nachgewiesen wird. Das BMF stellt klar, dass die Vertrauensschutzregelung für alle Mittelzuwendungen einer steuerbegünstigten Körperschaft an andere, ebenfalls steuerbegünstigte Körperschaften gilt. Sie ist auch auf die Übertragung von Mitteln auf Grundlage der Vermögensbindungsklausel des § 55 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 AO anwendbar.
Bei Zuwendungen für die Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke an juristische Personen des öffentlichen Rechts gilt nach Auffassung der Finanzverwaltung – unabhängig von § 58a AO – stets der Vertrauensschutz, weil die Verwaltung nach Art. 20 Abs. 3 GG an Gesetz und Recht gebunden ist, so dass Zuwendende darauf vertrauen dürfen, dass eine juristische Person des öffentlichen Rechts die zugewendeten Mittel entsprechend ihrer Bestimmung für steuerbegünstigte Zwecke verwendet.
Ausreichend für den Nachweis des geschützten Vertrauens i. S. d. § 58a Abs. 2 AO ist eine (elektronische) Kopie der die Gemeinnützigkeit belegenden genannten Unterlagen, wie bspw. die Anlage zum Körperschaftsteuerbescheid über die Feststellung der Gemeinnützigkeit.
Soweit die Satzung bereits vor dem 29.12.2020 bestanden hat, muss diese allein wegen der Änderungen des § 58 Nr. 1 AO nicht angepasst werden, wenn die bisherige satzungsgemäße steuerbegünstigte Tätigkeit weiterhin in gleichem Umfang durchgeführt wird.
Feststellung der satzungsmäßigen Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit (§ 60a AO)
Im Zusammenhang mit der Feststellung der satzungsmäßigen Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit gemäß § 60a AO stellt die Finanzverwaltung klar, dass die tatsächliche Geschäftsführung grundsätzlich kein Prüfungsgegenstand im Verfahren zur Feststellung der satzungsmäßigen Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit nach § 60a AO ist. Liegen der Finanzverwaltung bis zum Zeitpunkt des Erlasses des erstmaligen Körperschaftsteuerbescheids oder Freistellungsbescheids aber bereits Erkenntnisse über Verstöße der tatsächlichen Geschäftsführung gegen die satzungsmäßigen Voraussetzungen vor, ist der Antrag auf Feststellung der satzungsmäßigen Voraussetzungen jedoch abzulehnen.
Umsatzgrenze (§ 64 AO)
Das BMF stellt klar, dass die Besteuerungsgrenze von 45.000 Euro gemäß § 64 AO erstmalig für den Veranlagungszeitraum 2020 anzuwenden ist.