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Fondsgesellschaften:Verklammerung der Teilakte zu einheitlicher Tätigkeit

BFH 8.6.2017, IV R 6/14

Bei Fonds­ge­sell­schaf­ten in der Rechts­form ei­ner GmbH & Co. KG ist eine Ver­klam­me­rung von Teil­ak­ten zu ei­ner ein­heit­li­chen Tätig­keit nur zulässig, wenn im Zeit­punkt der Auf­nahme der Ge­schäftstätig­keit fest­ge­stan­den hat, dass sich das er­war­tete po­si­tive Ge­samt­er­geb­nis nur un­ter Ein­be­zie­hung des Erlöses aus dem Ver­kauf der ver­mie­te­ten Wirt­schaftsgüter er­zie­len lässt.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläger sind ehe­ma­lige Kom­man­di­tis­ten der bei­ge­la­de­nen X-GmbH & Co. KG, die sich seit Juni 2004 in Li­qui­da­tion be­fin­det. Die Bei­ge­la­dene war 1995 gegründet wor­den. Ihr Ge­schäfts­ge­gen­stand war der Er­werb und die Ver­mie­tung (Lea­sing) be­weg­li­cher Wirt­schaftsgüter so­wie die in die­sem Zu­sam­men­hang ste­hen­den Ge­schäfts­be­sor­gun­gen und sons­ti­gen Maßnah­men.

Von ei­ner in § 13 GesV vor­ge­se­he­nen Kündi­gungsmöglich­keit mach­ten im Streit­jahr 2003 Kom­man­di­tis­ten mit einem Kom­man­dit­ka­pi­tal von 62,52 % Ge­brauch, bis Ende März 2004 wei­tere Kom­man­di­tis­ten mit einem Kom­man­dit­ka­pi­tal von 2,48 %. Die Kläger erklärten ihre Kündi­gung mit Wir­kung zum 28.2.2003. Im vor­lie­gen­den Fall ging es so­mit (ver­ein­facht wie­der­ge­ge­ben) um die Frage, ob das Aus­schei­den von Kom­man­di­tis­ten aus ei­ner Fonds­ge­sell­schaft ge­gen Er­halt ei­ner Ab­fin­dung zu einem ta­rif­begüns­tig­ten Ge­winn nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG führt.

Das Fi­nanz­amt ver­sagte die be­gehrte Ta­rif­begüns­ti­gung mit der Begründung, die Ver­mie­tung so­wie der An- und Ver­kauf von Wirt­schaftsgütern auf Ebene der Fonds­ge­sell­schaf­ten sei auf­grund ei­nes ein­heit­li­chen Ge­schäfts­kon­zepts zu ei­ner un­ter­neh­me­ri­schen Tätig­keit ver­klam­mert. Dies führe letzt­lich dazu, dass auch die Ge­winne aus der Veräußerung der Ge­sell­schafts­an­teile den lau­fen­den Einkünf­ten zu­zu­ord­nen seien. Das FG wies die hie­reg­gen ge­rich­tete Klage ab. Auf die Re­vi­sion der Kläger hob der BFH das Ur­teil auf und gab der Klage statt.

Gründe:
Ent­ge­gen der Auf­fas­sung von Fi­nanz­behörde und FG hat­ten die Kläger im Streit­jahr 2003 aus der Veräußerung ih­rer ge­sam­ten Kom­man­dit­an­teile kei­nen lau­fen­den Ge­winn, son­dern einen Veräußerungs­ge­winn i.S.d. § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG er­zielt, der nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG ta­rif­begüns­tigt war.

Ein Veräußerungs­ge­winn i.S.d. § 34 Abs. 2 Nr.1 EStG un­ter­liegt der Ta­rif­begüns­ti­gung nur, wenn er "außer­or­dent­lich" ist. Dies setzt eine aty­pi­sche Zu­sam­men­bal­lung vor­aus. Da­nach müssen alle stil­len Re­ser­ven, die in den we­sent­li­chen Be­triebs­grund­la­gen ei­ner be­trieb­li­chen Sach­ge­samt­heit - wie z.B. in einem ge­sam­ten Mit­un­ter­neh­me­ran­teil (vgl. § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG) - an­ge­sam­melt wur­den, in einem ein­heit­li­chen Vor­gang auf­gelöst wer­den. So­weit im vor­lie­gen­den Fall die Ge­winne aus der Veräußerung der ge­sam­ten Kom­man­dit­an­teile der Steu­er­pflich­ti­gen be­trof­fen wa­ren, la­gen dem­nach ta­rif­begüns­tigte Ge­winne nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG vor.

Die vom Fi­nanz­amt vor­ge­nom­mene Wer­tung, wo­nach der Ver­kauf des An­la­ge­vermögens auf Ebene der Per­so­nen­ge­sell­schaft ein Teil­akt der lau­fen­den Ge­schäftstätig­keit ist, wes­halb eine Ta­rif­begüns­ti­gung aus­ge­schlos­sen wäre, setzt in Be­zug auf den Streit­fall vor­aus, dass der An­kauf, die Ver­mie­tung und der Ver­kauf der An­la­gegüter durch die Ge­sell­schaft zu ei­ner ein­heit­li­chen Tätig­keit ver­klam­mert sind. Diese Vor­aus­set­zun­gen wa­ren hier aber nicht erfüllt. Eine der­ar­tige Ver­klam­me­rung ist nur dann an­zu­neh­men, wenn die Ge­schäftstätig­keit ei­nes Un­ter­neh­mens darin be­steht, ein Wirt­schafts­gut zu kau­fen, die­ses für eine be­schränkte und hin­ter der Nut­zungs­dauer zurück­blei­bende Zeit zu ver­mie­ten und an­schließend wie­der zu ver­kau­fen, und der auf­grund des Ge­schäfts­kon­zepts ins­ge­samt er­war­tete Ge­winn nicht al­lein aus dem Ent­gelt für die Nut­zungsüber­las­sung, son­dern nur un­ter Ein­be­zie­hung des Erlöses aus dem Ver­kauf des Wirt­schafts­guts er­zielt wer­den kann.

Der "Ver­klam­me­rungs­wir­kung" kommt auch dann Be­deu­tung zu, wenn - an­ders als im Streit­fall - die Frage zu be­ur­tei­len ist, ob mit dem An­kauf, der Ver­mie­tung und dem Ver­kauf der ver­mie­te­ten Wirt­schaftsgüter eine ge­werb­li­che Tätig­keit i.S.d. § 15 Abs. 2 S. 1 EStG ausgeübt, ins­be­son­dere die Grenze der pri­va­ten Vermögens­ver­wal­tung über­schrit­ten wird. Be­jaht man die Ver­klam­me­rung der Teil­akte zu ei­ner ein­heit­li­chen Tätig­keit, kann dar­aus ab­ge­lei­tet wer­den, dass die Tätig­keit den Rah­men ei­ner pri­va­ten Vermögens­ver­wal­tung über­schrei­tet. Dies setzt je­doch vor­aus, dass sich nach dem Ge­schäfts­kon­zept die (kurz­fris­tige) Ver­mie­tung der be­weg­li­chen Wirt­schaftsgüter und de­ren Veräußerung der­art be­din­gen, dass die Veräußerung er­for­der­lich ist, um über­haupt einen Ge­winn zu er­zie­len. Das Ge­schäfts­kon­zept muss dar­auf ge­rich­tet sein, dass sich erst durch die Er­zie­lung ei­nes Veräußerungs­erlöses bei Ver­kauf der ver­mie­te­ten Wirt­schaftsgüter der an­ge­strebte To­tal­ge­winn er­zie­len lässt.

Dar­aus lässt sich für Fonds­ge­sell­schaf­ten, de­ren Ge­schäfts­kon­zept auf Ver­mie­tung so­wie An- und Ver­kauf be­weg­li­cher Wirt­schaftsgüter ge­rich­tet ist, der Rechts­satz ab­lei­ten, dass eine Ver­klam­me­rung der Teil­akte zu ei­ner ein­heit­li­chen Tätig­keit recht­lich nur dann zulässig ist, wenn be­reits im Zeit­punkt der Auf­nahme der Ge­schäftstätig­keit durch die Fonds­ge­sell­schaft fest­ge­stan­den hat, dass sich das er­war­tete po­si­tive Ge­samt­er­geb­nis nur un­ter Ein­be­zie­hung des Erlöses aus dem Ver­kauf der ver­mie­te­ten (ver­leas­ten) Wirt­schaftsgüter er­zie­len lässt. Nur dann ist es ge­recht­fer­tigt, auch den letz­ten Akt - die Veräußerungs­hand­lun­gen - auf­grund der Ein­heit­lich­keit der Tätig­keit der lau­fen­den Ge­schäftstätig­keit zu­zu­ord­nen.

Da­bei kommt bei Fonds­ge­sell­schaf­ten dem im Pro­spekt dar­ge­stell­ten Ge­schäfts­kon­zept und der dies­bezüglich in Aus­sicht ge­stell­ten Er­geb­nis­pro­gnose re­gelmäßig eine ge­wich­tige In­dizwir­kung zu. Wird hier (auch) ein Ge­schäfts­kon­zept vor­ge­stellt, des­sen Er­geb­nis­pro­gnose ein po­si­ti­ves Ge­samt­er­geb­nis ohne Ein­be­zie­hung ei­nes Veräußerungs­erlöses in Aus­sicht stellt, spricht dies re­gelmäßig ge­gen die An­nahme ei­ner ein­heit­li­chen Tätig­keit. Et­was an­de­res gilt je­doch dann, wenn kon­krete An­halts­punkte dafür vor­lie­gen, dass die Ver­wirk­li­chung die­ses Ge­schäfts­kon­zepts un­ter Be­ach­tung der in der Pro­gnose ge­mach­ten An­ga­ben, na­ment­lich der Er­zie­lung ei­nes po­si­ti­ven Ge­samt­er­geb­nis­ses ohne Ein­be­zie­hung ei­nes Veräußerungs­erlöses, von vorn­her­ein aus­ge­schlos­sen er­scheint.

Im vor­lie­gen­den Fall la­gen die Vor­aus­set­zun­gen für die An­nahme ei­ner Ver­klam­me­rung nicht vor, denn die Fonds­ge­sell­schaf­ten hat­ten in ih­ren Pro­spek­ten auch ein Ge­schäfts­kon­zept vor­ge­stellt, das ein po­si­ti­ves Ge­samt­er­geb­nis ohne Ein­be­zie­hung ei­nes Veräußerungs­erlöses in Aus­sicht ge­stellt hat. Die­sem Um­stand kommt eine wei­chen­stel­lende In­dizwir­kung zu. Denn er spricht ge­gen die An­nahme, die Ge­schäftstätig­keit der Fonds­ge­sell­schaft sei von vorn­her­ein so kon­zi­piert ge­we­sen, dass ein po­si­ti­ves Ge­samt­er­geb­nis ohne Ein­be­zie­hung von Veräußerungs­erlösen hätte er­zielt wer­den können.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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