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Fondsgesellschaften:Verklammerung der Teilakte zu einheitlicher Tätigkeit

BFH 8.6.2017, IV R 6/14

Bei Fondsgesellschaften in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG ist eine Verklammerung von Teilakten zu einer einheitlichen Tätigkeit nur zulässig, wenn im Zeitpunkt der Aufnahme der Geschäftstätigkeit festgestanden hat, dass sich das erwartete positive Gesamtergebnis nur unter Einbeziehung des Erlöses aus dem Verkauf der vermieteten Wirtschaftsgüter erzielen lässt.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ger sind ehe­ma­lige Kom­man­di­tis­ten der bei­ge­la­de­nen X-GmbH & Co. KG, die sich seit Juni 2004 in Liqui­da­tion befin­det. Die Bei­ge­la­dene war 1995 gegrün­det wor­den. Ihr Geschäfts­ge­gen­stand war der Erwerb und die Ver­mie­tung (Lea­sing) bewe­g­li­cher Wirt­schafts­gü­ter sowie die in die­sem Zusam­men­hang ste­hen­den Geschäfts­be­sor­gun­gen und sons­ti­gen Maß­nah­men.

Von einer in § 13 GesV vor­ge­se­he­nen Kün­di­gungs­mög­lich­keit mach­ten im Streit­jahr 2003 Kom­man­di­tis­ten mit einem Kom­man­dit­ka­pi­tal von 62,52 % Gebrauch, bis Ende März 2004 wei­tere Kom­man­di­tis­ten mit einem Kom­man­dit­ka­pi­tal von 2,48 %. Die Klä­ger erklär­ten ihre Kün­di­gung mit Wir­kung zum 28.2.2003. Im vor­lie­gen­den Fall ging es somit (ver­ein­facht wie­der­ge­ge­ben) um die Frage, ob das Aus­schei­den von Kom­man­di­tis­ten aus einer Fonds­ge­sell­schaft gegen Erhalt einer Abfin­dung zu einem tarif­be­güns­tig­ten Gewinn nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG führt.

Das Finanz­amt ver­sagte die begehrte Tarif­be­güns­ti­gung mit der Begrün­dung, die Ver­mie­tung sowie der An- und Ver­kauf von Wirt­schafts­gü­tern auf Ebene der Fonds­ge­sell­schaf­ten sei auf­grund eines ein­heit­li­chen Geschäfts­kon­zepts zu einer unter­neh­me­ri­schen Tätig­keit ver­klam­mert. Dies führe letzt­lich dazu, dass auch die Gewinne aus der Ver­äu­ße­rung der Gesell­schaft­s­an­teile den lau­fen­den Ein­künf­ten zuzu­ord­nen seien. Das FG wies die hie­reg­gen gerich­tete Klage ab. Auf die Revi­sion der Klä­ger hob der BFH das Urteil auf und gab der Klage statt.

Gründe:
Ent­ge­gen der Auf­fas­sung von Finanz­be­hörde und FG hat­ten die Klä­ger im Streit­jahr 2003 aus der Ver­äu­ße­rung ihrer gesam­ten Kom­man­di­t­an­teile kei­nen lau­fen­den Gewinn, son­dern einen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn i.S.d. § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG erzielt, der nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG tarif­be­güns­tigt war.

Ein Ver­äu­ße­rungs­ge­winn i.S.d. § 34 Abs. 2 Nr.1 EStG unter­liegt der Tarif­be­güns­ti­gung nur, wenn er "außer­or­dent­lich" ist. Dies setzt eine aty­pi­sche Zusam­men­bal­lung vor­aus. Danach müs­sen alle stil­len Reser­ven, die in den wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen einer betrieb­li­chen Sach­ge­samt­heit - wie z.B. in einem gesam­ten Mit­un­ter­neh­me­r­an­teil (vgl. § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG) - ange­sam­melt wur­den, in einem ein­heit­li­chen Vor­gang auf­ge­löst wer­den. Soweit im vor­lie­gen­den Fall die Gewinne aus der Ver­äu­ße­rung der gesam­ten Kom­man­di­t­an­teile der Steu­erpf­lich­ti­gen betrof­fen waren, lagen dem­nach tarif­be­güns­tigte Gewinne nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG vor.

Die vom Finanz­amt vor­ge­nom­mene Wer­tung, wonach der Ver­kauf des Anla­ge­ver­mö­gens auf Ebene der Per­so­nen­ge­sell­schaft ein Teil­akt der lau­fen­den Geschäft­stä­tig­keit ist, wes­halb eine Tarif­be­güns­ti­gung aus­ge­sch­los­sen wäre, setzt in Bezug auf den Streit­fall vor­aus, dass der Ankauf, die Ver­mie­tung und der Ver­kauf der Anla­ge­gü­ter durch die Gesell­schaft zu einer ein­heit­li­chen Tätig­keit ver­klam­mert sind. Diese Vor­aus­set­zun­gen waren hier aber nicht erfüllt. Eine der­ar­tige Ver­klam­me­rung ist nur dann anzu­neh­men, wenn die Geschäft­stä­tig­keit eines Unter­neh­mens darin besteht, ein Wirt­schafts­gut zu kau­fen, die­ses für eine beschränkte und hin­ter der Nut­zungs­dauer zurück­b­lei­bende Zeit zu ver­mie­ten und ansch­lie­ßend wie­der zu ver­kau­fen, und der auf­grund des Geschäfts­kon­zepts ins­ge­s­amt erwar­tete Gewinn nicht allein aus dem Ent­gelt für die Nut­zungs­über­las­sung, son­dern nur unter Ein­be­zie­hung des Erlö­ses aus dem Ver­kauf des Wirt­schafts­guts erzielt wer­den kann.

Der "Ver­klam­me­rungs­wir­kung" kommt auch dann Bedeu­tung zu, wenn - anders als im Streit­fall - die Frage zu beur­tei­len ist, ob mit dem Ankauf, der Ver­mie­tung und dem Ver­kauf der ver­mie­te­ten Wirt­schafts­gü­ter eine gewerb­li­che Tätig­keit i.S.d. § 15 Abs. 2 S. 1 EStG aus­ge­übt, ins­be­son­dere die Grenze der pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung über­schrit­ten wird. Bejaht man die Ver­klam­me­rung der Teil­akte zu einer ein­heit­li­chen Tätig­keit, kann dar­aus abge­lei­tet wer­den, dass die Tätig­keit den Rah­men einer pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung über­sch­rei­tet. Dies setzt jedoch vor­aus, dass sich nach dem Geschäfts­kon­zept die (kurz­fris­tige) Ver­mie­tung der bewe­g­li­chen Wirt­schafts­gü­ter und deren Ver­äu­ße­rung der­art bedin­gen, dass die Ver­äu­ße­rung erfor­der­lich ist, um über­haupt einen Gewinn zu erzie­len. Das Geschäfts­kon­zept muss dar­auf gerich­tet sein, dass sich erst durch die Erzie­lung eines Ver­äu­ße­rung­s­er­lö­ses bei Ver­kauf der ver­mie­te­ten Wirt­schafts­gü­ter der ange­st­rebte Total­ge­winn erzie­len lässt.

Dar­aus lässt sich für Fonds­ge­sell­schaf­ten, deren Geschäfts­kon­zept auf Ver­mie­tung sowie An- und Ver­kauf bewe­g­li­cher Wirt­schafts­gü­ter gerich­tet ist, der Rechts­satz ablei­ten, dass eine Ver­klam­me­rung der Teil­akte zu einer ein­heit­li­chen Tätig­keit recht­lich nur dann zuläs­sig ist, wenn bereits im Zeit­punkt der Auf­nahme der Geschäft­stä­tig­keit durch die Fonds­ge­sell­schaft fest­ge­stan­den hat, dass sich das erwar­tete posi­tive Gesam­t­er­geb­nis nur unter Ein­be­zie­hung des Erlö­ses aus dem Ver­kauf der ver­mie­te­ten (ver­leas­ten) Wirt­schafts­gü­ter erzie­len lässt. Nur dann ist es gerecht­fer­tigt, auch den letz­ten Akt - die Ver­äu­ße­rungs­hand­lun­gen - auf­grund der Ein­heit­lich­keit der Tätig­keit der lau­fen­den Geschäft­stä­tig­keit zuzu­ord­nen.

Dabei kommt bei Fonds­ge­sell­schaf­ten dem im Pro­spekt dar­ge­s­tell­ten Geschäfts­kon­zept und der dies­be­züg­lich in Aus­sicht ges­tell­ten Ergeb­ni­s­prog­nose regel­mä­ßig eine gewich­tige Indiz­wir­kung zu. Wird hier (auch) ein Geschäfts­kon­zept vor­ge­s­tellt, des­sen Ergeb­ni­s­prog­nose ein posi­ti­ves Gesam­t­er­geb­nis ohne Ein­be­zie­hung eines Ver­äu­ße­rung­s­er­lö­ses in Aus­sicht stellt, spricht dies regel­mä­ßig gegen die Annahme einer ein­heit­li­chen Tätig­keit. Etwas ande­res gilt jedoch dann, wenn kon­k­rete Anhalts­punkte dafür vor­lie­gen, dass die Ver­wir­k­li­chung die­ses Geschäfts­kon­zepts unter Beach­tung der in der Prog­nose gemach­ten Anga­ben, nament­lich der Erzie­lung eines posi­ti­ven Gesam­t­er­geb­nis­ses ohne Ein­be­zie­hung eines Ver­äu­ße­rung­s­er­lö­ses, von vorn­he­r­ein aus­ge­sch­los­sen erscheint.

Im vor­lie­gen­den Fall lagen die Vor­aus­set­zun­gen für die Annahme einer Ver­klam­me­rung nicht vor, denn die Fonds­ge­sell­schaf­ten hat­ten in ihren Pro­spek­ten auch ein Geschäfts­kon­zept vor­ge­s­tellt, das ein posi­ti­ves Gesam­t­er­geb­nis ohne Ein­be­zie­hung eines Ver­äu­ße­rung­s­er­lö­ses in Aus­sicht ges­tellt hat. Die­sem Umstand kommt eine wei­chen­s­tel­lende Indiz­wir­kung zu. Denn er spricht gegen die Annahme, die Geschäft­stä­tig­keit der Fonds­ge­sell­schaft sei von vorn­he­r­ein so kon­zi­piert gewe­sen, dass ein posi­ti­ves Gesam­t­er­geb­nis ohne Ein­be­zie­hung von Ver­äu­ße­rung­s­er­lö­sen hätte erzielt wer­den kön­nen.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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