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Zurückbehalt wesentlicher Betriebsgrundlage bei Einbringung

BFH 29.11.2017, I R 7/16

Eine nach § 20 UmwStG 2002 begünstigte Buchwerteinbringung setzt voraus, dass auf den übernehmenden Rechtsträger alle Wirtschaftsgüter übertragen werden, die im Einbringungszeitpunkt zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen des betreffenden Betriebs gehören.

Der Sach­ver­halt:
Die ver­hei­ra­te­ten Klä­ger ver­mie­te­ten den gewerb­li­chen Teil des in ihrem Mit­ei­gen­tum ste­hen­den Grund­stücks X. seit 1996 an den Klä­ger, der dort ein Maschi­nen­bau-Unter­neh­men betrieb. Nach Grün­dung der GmbH, deren Gesell­schaf­ter die Klä­ger zunächst zur Hälfte waren, ver­mie­tete der Klä­ger ab Januar 1999 die Maschi­nen und den Kun­den­stamm sei­nes Ein­zel­un­ter­neh­mens sowie die Ehe­leute den vor­ge­nann­ten Grund­stück­s­an­teil an die GmbH. Nach­dem das Finanz­amt den Klä­gern mit­ge­teilt hatte, es gehe von einer Betriebs­auf­spal­tung zwi­schen den Klä­gern und der GmbH aus, über­trug die Klä­ge­rin am 25.2.1999 ihren GmbH-Anteil dem Klä­ger, der damit Allein­ge­sell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer der GmbH wurde.

Der Klä­ger erwarb am 18.10.2001 ein unbe­bau­tes Grund­stück Z, das er unter Inan­spruch­nahme einer unter sei­ner Ein­zel­firma bean­trag­ten öff­ent­li­chen Finanz­hilfe mit Gewer­be­räu­men (Nutz­fläche: 593 qm) bebaute. Nach­dem er am 17.12.2002 unent­gelt­lich sei­nen hälf­ti­gen Mit­ei­gen­tum­s­an­teil an dem Grund­stück Z. der Klä­ge­rin über­tra­gen hatte, ver­legte die GmbH ihren Unter­neh­mens­sitz nach der Fer­tig­stel­lung der Gewer­be­räume dort­hin. Die Grund­stücks­ge­mein­schaft ver­mie­tete sodann für die Dauer von zehn Jah­ren das Grund­stück am 17.9.2003 rück­wir­kend zum 1.3.2003 an die GmbH.

Der Klä­ger teilte zunächst die Ein­schät­zung des Finanzam­tes, dass sein hälf­ti­ger Mit­ei­gen­tum­s­an­teil zu sei­nem Besitz­ein­zel­un­ter­neh­men gehöre und berich­tigte seine Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung 2002 ent­sp­re­chend. Zudem erklärte er (betref­fend sei­nen Mit­ei­gen­tum­s­an­teil) für die Jahre 2003 bis 2005 gewerb­li­che Ver­mie­tungs­ein­künfte und erläu­terte dies jeweils mit "50 v.H. antei­lig ... (Klä­ger) Betriebs­ver­mö­gen". Das Finanz­amt ver­an­lagte die Klä­ger erklär­ungs­ge­mäß. Mit Rück­sicht auf zwi­schen­zeit­li­che Erwei­te­rungs­bau­ten wurde der Miet­ver­trag durch den Ver­trag vom 16.12.2008 ersetzt und die Ver­trags­lauf­zeit bis zum 30.11.2018 ver­län­gert sowie im Jahr 2014 erneut geän­dert (wei­tere Mie­t­er­höh­ung).

Mit nota­ri­ell beur­kun­de­tem Ver­trag über die "Aus­g­lie­de­rung zur Auf­nahme" vom 25.8.2006 über­trug der Klä­ger sein Besitz­ein­zel­un­ter­neh­men zum 1.1.2006 gegen Gewäh­rung von Gesell­schafts­rech­ten der GmbH; sei­nen Anteil am Grund­stück Z. behielt er zurück. In ihrer Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung für das Streit­jahr 2006 gaben die Klä­ger inso­weit kei­nen Auf­ga­be­ge­winn an; viel­mehr gin­gen sie von einer steu­er­neu­tra­len Ein­brin­gung nach § 20 UmwStG 2002 aus.

Nach einer Außen­prü­fung kam der Prü­fer zu dem Ergeb­nis, die Vor­aus­set­zun­gen des § 20 UmwStG 2002 hät­ten nicht vor­ge­le­gen, weil das Grund­stück Z. nicht mit ein­ge­bracht wor­den sei. Das Finanz­amt folgte dem und setzte nach § 16 EStG einen steu­er­ba­ren "Ver­äu­ße­rungs­ge­winn" an.

Die hier­ge­gen gerich­tete Klage blieb in allen Instan­zen erfolg­los.

Gründe:
Dem FG war darin zu fol­gen, dass auf­grund des Rück­be­halts des Grund­stück­s­an­teils Z. die Ein­brin­gung der wei­te­ren Wirt­schafts­gü­ter des Besitz­ein­zel­un­ter­neh­mens in die GmbH nicht nach § 20 UmwStG 2002 steu­er­recht­lich zu Buch­wer­ten voll­zo­gen wer­den konnte und des­halb zug­leich auch zum Anfall eines Betriebs­auf­ga­be­ge­winns nach § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 3 EStG geführt hat.

Es lag nach den Fest­stel­lun­gen des FG hin­sicht­lich des Mit­ei­gen­tum­s­an­teils des Besitz­ein­zel­un­ter­neh­mers an der Grund­stücks­ge­mein­schaft not­wen­di­ges Betriebs­ver­mö­gen vor. Es han­delte sich auch um eine wesent­li­che Betriebs­grund­lage i.S.d. § 20 UmwStG, da in die­sem Rah­men die funk­tio­nale Betrach­tungs­weise maß­ge­bend ist. Als funk­tio­nal wesent­lich sind dabei alle Wirt­schafts­gü­ter anzu­se­hen, die für den Betriebs­ablauf ein erheb­li­ches Gewicht haben und mit­hin für die Fort­füh­rung des Betriebs not­wen­dig sind oder dem Betrieb das Gepräge geben. Ein Grund­stück ist für den Betrieb wesent­lich, wenn es die räum­li­che und funk­tio­nale Grund­lage für die Geschäft­stä­tig­keit bil­det und es dem Unter­neh­men ermög­licht, sei­nen Geschäfts­be­trieb auf­zu­neh­men und aus­zu­ü­ben.

Daher ist grund­sätz­lich jedes vom Betrieb genutzte Grund­stück eine funk­tio­nal wesent­li­che Betriebs­grund­lage, es sei denn, es ist im Ein­zel­fall aus­nahms­weise nur von gerin­ger wirt­schaft­li­cher Bedeu­tung für den Betrieb. Die Zuord­nung eines Grund­stücks zu den wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen schei­tert auch nicht daran, dass das Betriebs­un­ter­neh­men jeder­zeit am Markt ein für seine Belange gleich­wer­ti­ges Objekt kau­fen oder mie­ten könnte. Glei­ches gilt für den Mit­ei­gen­tum­s­an­teil an einer wesent­li­chen Betriebs­grund­lage.

Im Streit­fall war die Zurück­be­hal­tung des Mit­ei­gen­tum­s­an­teils an dem von der Betriebs-GmbH genutz­ten Grund­stück als wesent­li­che Betriebs­grund­lage anzu­se­hen, die somit einer Buch­wertein­brin­gung ent­ge­gen­stand. Auch lag keine begüns­tigte Teil­be­triebs­ein­brin­gung vor. Ent­sp­re­chend war daher die Ein­brin­gung des Besitz­ein­zel­un­ter­neh­mens in die GmbH gegen Gesell­schaft­s­an­teile an der über­neh­men­den Gesell­schaft nach § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 3 EStG steu­er­bar.

Link­hin­weis:

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