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Aufwärtsverschmelzung: Rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns II

BFH 24.1.2018, I R 48/15

Einem qualifizierten Anteilstausch i.S.d. § 21 Abs. 1 S. 2 Hs. 1 UmwStG 2006 i.d.F. des JStG 2009 steht weder entgegen, dass die übernehmende Gesellschaft vor der Einbringung keine Anteile an der erworbenen Gesellschaft innehatte, noch, dass jeweils hälftige Beteiligungen - nicht aber eine einheitliche Mehrheitsbeteiligung - eingebracht wurden. Erforderlich ist insoweit lediglich, dass die übernehmende Gesellschaft nach der Einbringung - und damit unter Berücksichtigung sämtlicher eingebrachter Anteile - insgesamt die Stimmrechtsmehrheit hat.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger und der A. waren mit Antei­len von jeweils 50 % an der A-GmbH, deren Stamm­ka­pi­tal 25.000 € betrug, betei­ligt. Die Anteile waren zu einem Gesamt­kauf­preis von 27.500 €, was auch dem Buch­wert ent­sprach, erwor­ben wor­den. Im Jahr 2011 wurde das Stamm­ka­pi­tal der T-GmbH, an der die bei­den eben­falls zu je 50 % betei­ligt waren, von 25.600 € auf 27.600 € erhöht. Dabei über­nah­men der Klä­ger und A. die zwei neu gebil­de­ten Gesell­schaft­s­an­teile i.H.v. jeweils 1.000 € und erbrach­ten ihre Ein­lage durch Ein­brin­gung ihrer Anteile an der A-GmbH; ange­setzt wur­den die Buch­werte. Der gemeine Wert der Anteile an der A GmbH betrug Ende 2011 rund 30.121 €.

Mit Wir­kung zum 31.12.2011 wurde die A-GmbH - gleich­falls zu Buch­wer­ten - auf die T-GmbH ver­sch­mol­zen ("Ver­sch­mel­zung zur Auf­nahme", Auf­wärts­ver­sch­mel­zung). In sei­ner Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung für das Streit­jahr 2011 gab der Klä­ger einen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn aus die­sem Vor­gang i.H.v. 1.310 € an, den er unter Anwen­dung des Tei­l­ein­künf­te­ver­fah­rens mit 787 € ansetzte. Hieran hielt das Finanz­amt fest. Der Klä­ger machte dar­auf­hin gel­tend, dass die Ver­sch­mel­zung nicht zu einem Ein­brin­gungs­ge­winn i.S.d. § 22 Abs. 2 S. 1 UmwStG 2006 a.F. geführt habe. Das FG gab der Klage statt. Auf die Revi­sion des Finanzam­tes hob der BFH das Urteil auf und wies die Klage ab.

Gründe:
Anders als vom FG ange­nom­men, unter­liegt der Ein­brin­gungs­ge­winn der Besteue­rung.

Wer­den Anteile an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft oder einer Genos­sen­schaft (erwor­bene Gesell­schaft) in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft oder Genos­sen­schaft (über­neh­mende Gesell­schaft) gegen Gewäh­rung neuer Anteile an der über­neh­men­den Gesell­schaft ein­ge­bracht (Anteils­tausch), hat die über­neh­mende Gesell­schaft die ein­ge­brach­ten Anteile gem. § 21 Abs. 1 S. 1 UmwStG 2006 a.F. grund­sätz­lich mit dem gemei­nen Wert anzu­set­zen. Abwei­chend kön­nen die ein­ge­brach­ten Anteile auf Antrag mit dem Buch­wert oder einem höhe­ren Wert, höchs­tens jedoch mit dem gemei­nen Wert, ange­setzt wer­den, wenn die über­neh­mende Gesell­schaft nach der Ein­brin­gung auf­grund ihrer Betei­li­gung ein­sch­ließ­lich der ein­ge­brach­ten Anteile nach­weis­bar unmit­tel­bar die Mehr­heit der Stimm­rechte an der erwor­be­nen Gesell­schaft hat (qua­li­fi­zier­ter Anteils­tausch, § 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG 2006 a.F.).

Soweit im Rah­men eines sol­chen Anteils­tauschs unter dem gemei­nen Wert ein­ge­brachte Anteile inn­er­halb eines Zei­traums von sie­ben Jah­ren nach dem Ein­brin­gungs­zeit­punkt durch die über­neh­mende Gesell­schaft unmit­tel­bar oder mit­tel­bar ver­äu­ßert wer­den und soweit beim Ein­brin­gen­den der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung die­ser Anteile im Ein­brin­gungs­zeit­punkt nicht nach § 8b Abs. 2 (KStG steu­er­f­rei gewe­sen wäre, ist nach § 22 Abs. 2 S. 1 UmwStG 2006 a.F. der Gewinn aus der Ein­brin­gung im Wirt­schafts­jahr der Ein­brin­gung rück­wir­kend als Gewinn des Ein­brin­gen­den aus der Ver­äu­ße­rung von Antei­len zu ver­steu­ern (Ein­brin­gungs­ge­winn II). Der Ein­brin­gungs­ge­winn II wird in § 22 Abs. 2 S. 3 UmwStG 2006 a.F. defi­niert als der Betrag, um den der gemeine Wert der ein­ge­brach­ten Anteile im Ein­brin­gungs­zeit­punkt nach Abzug der Kos­ten für den Ver­mö­gens­über­gang den Wert, mit dem der Ein­brin­gende die erhal­te­nen Anteile ange­setzt hat, über­s­teigt, ver­min­dert um jeweils ein Sieb­tel für jedes seit dem Ein­brin­gungs­zeit­punkt abge­lau­fene Zeit­jahr.

Die S. 1 bis 5 des § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 a.F. gel­ten ent­sp­re­chend, wenn die über­neh­mende Gesell­schaft die ein­ge­brach­ten Anteile ihrer­seits durch einen Vor­gang nach § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 1 bis 5 UmwStG 2006 a.F. wei­ter über­trägt (§ 22 Abs.  2 S. 6 UmwStG 2006 a.F.). Die Rechts­fol­gen des § 22 Abs. 2 S. 1 UmwStG 2006 a.F. wer­den damit ins­be­son­dere aus­ge­löst, wenn die über­neh­mende Gesell­schaft die ein­ge­brach­ten Anteile unmit­tel­bar oder mit­tel­bar unent­gelt­lich auf eine Kapi­tal­ge­sell­schaft oder eine Genos­sen­schaft über­trägt (§ 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 1 UmwStG 2006 a.F.) oder wenn die über­neh­mende Gesell­schaft die ein­ge­brach­ten Anteile ent­gelt­lich über­trägt, es sei denn sie weist nach, dass die Über­tra­gung durch einen Vor­gang i.S.d. § 20 Abs. 1 oder § 21 Abs. 1 UmwStG 2006 a.F. oder auf­grund ver­g­leich­ba­rer aus­län­di­scher Vor­gänge zu Buch­wer­ten erfolgte (§ 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 2 UmwStG 2006 a.F.).

Im vor­lie­gen­den Fall stand der Ein­ord­nung der Ein­brin­gung der Anteile an der A-GmbH in die T-GmbH gegen Gewäh­rung neuer Anteile an den Klä­ger als qua­li­fi­zier­ter Anteils­tausch i.S.d. § 21 Abs. 1 S. 2 Hs. 1 UmwStG 2006 a.F. weder ent­ge­gen, dass im Streit­fall die über­neh­mende Gesell­schaft vor der Ein­brin­gung keine Anteile an der erwor­be­nen Gesell­schaft inne hatte, noch, dass jeweils hälf­tige Betei­li­gun­gen - nicht aber eine ein­heit­li­che Mehr­heits­be­tei­li­gung - ein­ge­bracht wur­den. Erfor­der­lich ist inso­weit ledig­lich, dass die über­neh­mende Gesell­schaft "nach der Ein­brin­gung" - und damit unter Berück­sich­ti­gung sämt­li­cher ein­ge­brach­ter Anteile - ins­ge­s­amt die Stimm­rechts­mehr­heit hat. Uner­heb­lich war, ob die die Stimm­rechts­mehr­heit ver­mit­teln­den Anteile in einem zeit­li­chen Zusam­men­hang ein­ge­bracht wer­den müs­sen oder ob dar­über hin­aus ein ein­heit­li­cher Ein­brin­gungs­vor­gang zu for­dern ist.

Link­hin­weis:

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