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Anwachsung von Anteilen an vermögensverwaltender Personengesellschaft

BFH v. 19.11.2019 - IX R 24/18

Ge­sell­schaf­ter ei­ner vermögens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft erfüllen den Tat­be­stand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nur dann "ge­mein­sam", wenn die den Tat­be­stand des "pri­va­ten Veräußerungs­ge­schäfts" kon­sti­tu­ie­ren­den Teil­akte - die An­schaf­fung und die Veräußerung - je­weils in der "Ein­heit der Ge­sell­schaft" ver­wirk­licht wer­den. Schei­det ein Ge­sell­schaf­ter aus ei­ner vermögens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft ge­gen Zah­lung ei­ner Ab­fin­dung aus und wächst sein An­teil den ver­blei­ben­den Ge­sell­schaf­tern nach § 738 Abs. 1 BGB an, wird die­ser An­wachs­ungs­er­werb durch die ver­blei­ben­den Ge­sell­schaf­ter je­weils ein­zeln und nicht in der Ein­heit der Ge­sell­schaft ver­wirk­licht.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine GbR in Li­qui­da­tion. Zweck der GbR ist die Ver­wal­tung und Ver­mie­tung von Grund­be­sitz. Gründungs­ge­sell­schaf­ter der Kläge­rin wa­ren die vier Kin­der (A, B, C und D) der 2001 ver­stor­be­nen E. Am Vermögen und Er­geb­nis der Kläge­rin wa­ren die Gründungs­ge­sell­schaf­ter je­weils zu 25 % be­tei­ligt. Der Ge­sell­schafts­an­teil des Gründungs­ge­sell­schaf­ters A ging durch no­ta­ri­ell be­ur­kun­de­ten Über­tra­gungs­ver­trag vom 24.10.2005 auf des­sen Söhne F und G über; die An­teilsüber­tra­gung stand un­ter dem Vor­be­halt ei­nes le­bens­lan­gen und un­ent­gelt­li­chen Nießbrauch­rechts zu­guns­ten des Über­tra­gen­den, wel­cher be­rech­tigt war, "sämt­li­che Nut­zun­gen aus dem Ge­sell­schafts­an­teil zu zie­hen".

Im Zeit­punkt der Er­rich­tung der Kläge­rin am 22.12.1995 über­trug E im Wege der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­folge schenk­weise un­ter Auf­la­gen und dem Vor­be­halt des Nießbrauchs drei ver­schie­dene Im­mo­bi­lien auf die Ge­sell­schaf­ter der Kläge­rin zur ge­sam­ten Hand. Zwei der fortan im Ge­samt­hands­vermögen der Kläge­rin be­find­li­chen Im­mo­bi­lien wur­den in den Jah­ren 1998 und 2000 von ihr veräußert.

Strei­tig war, ob die Kläge­rin im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2007 (Streit­jahr) durch die Veräußerung der ver­blie­be­nen drit­ten Im­mo­bi­lie den Tat­be­stand ei­nes steu­er­ba­ren pri­va­ten Veräußerungs­ge­schäfts i.S.d. § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ver­wirk­licht hatte und ggf. in wel­cher Höhe den Ge­sell­schaf­tern hier­aus ein Ge­winn i.S.d. § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG zu­zu­rech­nen ist.

Das FG wies die Klage ab. Auf die Re­vi­sion der Kläge­rin hob der BFH das Ur­teil auf und gab der Klage statt.

Die Gründe:
Für eine ge­son­derte und ein­heit­li­che Fest­stel­lung und Zu­rech­nung von Einkünf­ten aus pri­va­ten Veräußerungs­ge­schäften i.S.d. § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG fehlte die ge­setz­li­che Grund­lage.

Zu den den Ge­sell­schaf­tern ei­ner grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft zu­zu­rech­nen­den sons­ti­gen Einkünf­ten können auch die An­teile am Über­schuss gehören, wel­che die Ge­sell­schaft in Form ei­nes Ge­winns aus pri­va­ten Veräußerungs­ge­schäften (§ 23 Abs. 3 EStG) durch den Ver­kauf ei­ner im Ge­samt­hands­vermögen be­find­li­chen Im­mo­bi­lie er­zielt. Zu den sons­ti­gen Einkünf­ten zählen u.a. sol­che aus pri­va­ten Veräußerungs­ge­schäften bei Grundstücken, so­weit der Zeit­raum zwi­schen An­schaf­fung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Die An­schaf­fung oder Veräußerung ei­ner un­mit­tel­ba­ren oder mit­tel­ba­ren Be­tei­li­gung an ei­ner Per­so­nen­ge­sell­schaft gilt als An­schaf­fung oder Veräußerung der an­tei­li­gen Wirt­schaftsgüter (§ 23 Abs. 1 Satz 4 EStG). Un­ter "An­schaf­fung" bzw. "Veräußerung" i.S.d.des § 23 EStG ist der ent­gelt­li­che Er­werb und die ent­gelt­li­che Über­tra­gung ei­nes Wirt­schafts­guts auf einen Drit­ten zu ver­ste­hen. Beide Teil­akte des ge­streck­ten Tat­be­stands ei­nes steu­er­ba­ren pri­va­ten Veräußerungs­ge­schäfts müssen we­sent­lich vom Wil­len des Steu­er­pflich­ti­gen abhängen und mit­hin Aus­druck ei­ner "wirt­schaft­li­chen Betäti­gung" sein.

Nach § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG können die Teil­akte ei­nes pri­va­ten Veräußerungs­ge­schäfts ("An­schaf­fung" und "Veräußerung") in ma­te­ri­ell-recht­li­cher Hin­sicht auch durch den Er­werb ei­nes Ge­sell­schafts­an­teils ver­wirk­licht wer­den; denn nach der ge­nann­ten Re­ge­lung gilt die An­schaf­fung oder Veräußerung ei­ner un­mit­tel­ba­ren oder mit­tel­ba­ren Be­tei­li­gung an ei­ner Per­so­nen­ge­sell­schaft als An­schaf­fung oder Veräußerung der an­tei­li­gen Wirt­schaftsgüter. Darüber hin­aus kann eine - von ei­ner Per­so­nen­ge­sell­schaft vor­ge­nom­mene - ent­gelt­li­che Über­tra­gung ei­ner Im­mo­bi­lie aus dem Ge­samt­hands­vermögen auf einen Drit­ten dem Ge­sell­schaf­ter nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO an­tei­lig als "Veräußerungs­ge­schäft" i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu­zu­rech­nen sein. In ver­fah­rens­recht­li­cher Hin­sicht ist eine ge­son­derte und ein­heit­li­che Fest­stel­lung und Zu­rech­nung von Einkünf­ten aus pri­va­ten Veräußerungs­ge­schäften nach §§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO in­des in Fällen, in de­nen die An­schaf­fung oder Veräußerung ei­ner Ge­sell­schafts­be­tei­li­gung als An­schaf­fung oder Veräußerung der an­tei­li­gen Wirt­schaftsgüter gilt (§ 23 Abs. 1 Satz 4 EStG), re­gelmäßig nicht zulässig, weil der recht­li­che Vor­gang, wel­cher nur über die Fik­ti­ons- oder Zu­rech­nungs­norm zur An­nahme ei­nes "An­schaf­fungs-" oder "Veräußerungs­ge­schäfts" führt, nicht ge­mein­sam und in der Ein­heit der Ge­sell­schaft, son­dern in­di­vi­du­ell durch den Ge­sell­schaf­ter ver­wirk­licht wird.

Im Streit­fall war da­her die vom Fi­nanz­amt vor­ge­nom­mene ge­son­derte und ein­heit­li­che Fest­stel­lung der sons­ti­gen Einkünfte aus der Veräußerung der maßgeb­li­chen Im­mo­bi­lie schon des­halb rechts­feh­ler­haft, weil die Vor­aus­set­zun­gen ei­ner ge­mein­schaft­li­chen Er­zie­lung von sons­ti­gen Einkünf­ten nicht vor­la­gen und es des­halb für die ge­son­derte und ein­heit­li­che Fest­stel­lung ei­nes Ge­winns aus pri­va­ten Veräußerungs­ge­schäften i.S.d. § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG an ei­ner ge­setz­li­chen Grund­lage fehlte. Durch das Aus­schei­den des Ge­sell­schaf­ters B aus der vermögens­ver­wal­ten­den GbR ge­gen Zah­lung ei­ner Ab­fin­dung war sein An­teil den ver­blei­ben­den Ge­sell­schaf­tern C, D, F und G an­ge­wach­sen. Jen­seits der Frage, ob es sich hier­bei für die ver­blei­ben­den Ge­sell­schaf­ter C, D, F und G um ein "An­schaf­fungs­ge­schäft" i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG ge­han­delt hat, ha­ben diese den - durch die (ge­setz­li­che) Rechts­folge des § 738 Abs. 1 Satz 1 BGB aus­gelösten - An­wachs­ungs­er­werb je­weils ein­zeln und nicht in der Ein­heit der Ge­sell­schaft ver­wirk­licht. Denn die­ser Er­werb wurde nicht durch die das Per­so­nen­ge­sell­schafts­verhält­nis be­stim­mende ge­samthände­ri­sche Bin­dung (§ 719 Abs. 1 BGB) geprägt, son­dern be­ruhte auf ei­ner ge­sell­schafts­ver­trag­li­chen Re­ge­lung, mit der die Gründungs­ge­sell­schaf­ter für den Fall des Aus­schei­dens ei­nes Ge­sell­schaf­ters vorab eine in­di­vi­du­elle, d.h. per­so­nen­be­zo­gene künf­tige Zu­ord­nung des An­teils des Aus­ge­schie­de­nen ver­ein­bart hat­ten.

Vor die­sem Hin­ter­grund war die An­wachs­ung in ab­ga­ben­recht­li­cher Hin­sicht ein ge­sell­schaf­ter­be­zo­ge­ner, kein ge­sell­schafts­be­zo­ge­ner Vor­gang; denn der An­wachs­ungs­er­werb ist ein Fall des An­teil­ser­werbs. Die­ser recht­li­che Be­fund wird auch nicht durch den Um­stand in­frage ge­stellt, dass die ge­sell­schafts­ver­trag­li­che Re­ge­lung von al­len Ge­sell­schaf­tern ge­tra­gen und in der­sel­ben Ur­kunde ver­ein­bart wurde und der An­wachs­ungs­er­werb für alle ver­blie­be­nen Ge­sell­schaf­ter so­dann zum glei­chen Zeit­punkt statt­ge­fun­den hat. Im Streit­fall hatte dies zur Folge, dass der an­ge­foch­tene Be­scheid über die ge­son­derte und ein­heit­li­che Fest­stel­lung von Be­steue­rungs­grund­la­gen in­so­weit rechts­wid­rig war, als darin Einkünfte aus pri­va­ten Veräußerungs­ge­schäften i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG fest­ge­stellt wur­den.

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