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Anwachsung von Anteilen an vermögensverwaltender Personengesellschaft

BFH v. 19.11.2019 - IX R 24/18

Gesellschafter einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft erfüllen den Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nur dann "gemeinsam", wenn die den Tatbestand des "privaten Veräußerungsgeschäfts" konstituierenden Teilakte - die Anschaffung und die Veräußerung - jeweils in der "Einheit der Gesellschaft" verwirklicht werden. Scheidet ein Gesellschafter aus einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft gegen Zahlung einer Abfindung aus und wächst sein Anteil den verbleibenden Gesellschaftern nach § 738 Abs. 1 BGB an, wird dieser Anwachsungserwerb durch die verbleibenden Gesellschafter jeweils einzeln und nicht in der Einheit der Gesellschaft verwirklicht.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine GbR in Liqui­da­tion. Zweck der GbR ist die Ver­wal­tung und Ver­mie­tung von Grund­be­sitz. Grün­dungs­ge­sell­schaf­ter der Klä­ge­rin waren die vier Kin­der (A, B, C und D) der 2001 ver­s­tor­be­nen E. Am Ver­mö­gen und Ergeb­nis der Klä­ge­rin waren die Grün­dungs­ge­sell­schaf­ter jeweils zu 25 % betei­ligt. Der Gesell­schaft­s­an­teil des Grün­dungs­ge­sell­schaf­ters A ging durch nota­ri­ell beur­kun­de­ten Über­tra­gungs­ver­trag vom 24.10.2005 auf des­sen Söhne F und G über; die Anteils­über­tra­gung stand unter dem Vor­be­halt eines lebens­lan­gen und unent­gelt­li­chen Nießbrauch­rechts zuguns­ten des Über­tra­gen­den, wel­cher berech­tigt war, "sämt­li­che Nut­zun­gen aus dem Gesell­schaft­s­an­teil zu zie­hen".

Im Zeit­punkt der Errich­tung der Klä­ge­rin am 22.12.1995 über­trug E im Wege der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­folge schenk­weise unter Aufla­gen und dem Vor­be­halt des Nießbrauchs drei ver­schie­dene Immo­bi­lien auf die Gesell­schaf­ter der Klä­ge­rin zur gesam­ten Hand. Zwei der for­tan im Gesamt­hands­ver­mö­gen der Klä­ge­rin befind­li­chen Immo­bi­lien wur­den in den Jah­ren 1998 und 2000 von ihr ver­äu­ßert.

Strei­tig war, ob die Klä­ge­rin im Ver­an­la­gungs­zei­traum 2007 (Streit­jahr) durch die Ver­äu­ße­rung der ver­b­lie­be­nen drit­ten Immo­bi­lie den Tat­be­stand eines steu­er­ba­ren pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäfts i.S.d. § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ver­wir­k­licht hatte und ggf. in wel­cher Höhe den Gesell­schaf­tern hier­aus ein Gewinn i.S.d. § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG zuzu­rech­nen ist.

Das FG wies die Klage ab. Auf die Revi­sion der Klä­ge­rin hob der BFH das Urteil auf und gab der Klage statt.

Die Gründe:
Für eine geson­derte und ein­heit­li­che Fest­stel­lung und Zurech­nung von Ein­künf­ten aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten i.S.d. § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG fehlte die gesetz­li­che Grund­lage.

Zu den den Gesell­schaf­tern einer grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft zuzu­rech­nen­den sons­ti­gen Ein­künf­ten kön­nen auch die Anteile am Über­schuss gehö­ren, wel­che die Gesell­schaft in Form eines Gewinns aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten (§ 23 Abs. 3 EStG) durch den Ver­kauf einer im Gesamt­hands­ver­mö­gen befind­li­chen Immo­bi­lie erzielt. Zu den sons­ti­gen Ein­künf­ten zäh­len u.a. sol­che aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten bei Grund­stü­cken, soweit der Zei­traum zwi­schen Anschaf­fung und Ver­äu­ße­rung nicht mehr als zehn Jahre beträgt (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Die Anschaf­fung oder Ver­äu­ße­rung einer unmit­tel­ba­ren oder mit­tel­ba­ren Betei­li­gung an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft gilt als Anschaf­fung oder Ver­äu­ße­rung der antei­li­gen Wirt­schafts­gü­ter (§ 23 Abs. 1 Satz 4 EStG). Unter "Anschaf­fung" bzw. "Ver­äu­ße­rung" i.S.d.des § 23 EStG ist der ent­gelt­li­che Erwerb und die ent­gelt­li­che Über­tra­gung eines Wirt­schafts­guts auf einen Drit­ten zu ver­ste­hen. Beide Teil­akte des gest­reck­ten Tat­be­stands eines steu­er­ba­ren pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäfts müs­sen wesent­lich vom Wil­len des Steu­erpf­lich­ti­gen abhän­gen und mit­hin Aus­druck einer "wirt­schaft­li­chen Betä­ti­gung" sein.

Nach § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG kön­nen die Teil­akte eines pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäfts ("Anschaf­fung" und "Ver­äu­ße­rung") in mate­ri­ell-recht­li­cher Hin­sicht auch durch den Erwerb eines Gesell­schaft­s­an­teils ver­wir­k­licht wer­den; denn nach der genann­ten Rege­lung gilt die Anschaf­fung oder Ver­äu­ße­rung einer unmit­tel­ba­ren oder mit­tel­ba­ren Betei­li­gung an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft als Anschaf­fung oder Ver­äu­ße­rung der antei­li­gen Wirt­schafts­gü­ter. Dar­über hin­aus kann eine - von einer Per­so­nen­ge­sell­schaft vor­ge­nom­mene - ent­gelt­li­che Über­tra­gung einer Immo­bi­lie aus dem Gesamt­hands­ver­mö­gen auf einen Drit­ten dem Gesell­schaf­ter nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO antei­lig als "Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft" i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zuzu­rech­nen sein. In ver­fah­rens­recht­li­cher Hin­sicht ist eine geson­derte und ein­heit­li­che Fest­stel­lung und Zurech­nung von Ein­künf­ten aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten nach §§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO indes in Fäl­len, in denen die Anschaf­fung oder Ver­äu­ße­rung einer Gesell­schafts­be­tei­li­gung als Anschaf­fung oder Ver­äu­ße­rung der antei­li­gen Wirt­schafts­gü­ter gilt (§ 23 Abs. 1 Satz 4 EStG), regel­mä­ßig nicht zuläs­sig, weil der recht­li­che Vor­gang, wel­cher nur über die Fik­ti­ons- oder Zurech­nungsnorm zur Annahme eines "Anschaf­fungs-" oder "Ver­äu­ße­rungs­ge­schäfts" führt, nicht gemein­sam und in der Ein­heit der Gesell­schaft, son­dern indi­vi­du­ell durch den Gesell­schaf­ter ver­wir­k­licht wird.

Im Streit­fall war daher die vom Finanz­amt vor­ge­nom­mene geson­derte und ein­heit­li­che Fest­stel­lung der sons­ti­gen Ein­künfte aus der Ver­äu­ße­rung der maß­geb­li­chen Immo­bi­lie schon des­halb rechts­feh­ler­haft, weil die Vor­aus­set­zun­gen einer gemein­schaft­li­chen Erzie­lung von sons­ti­gen Ein­künf­ten nicht vor­la­gen und es des­halb für die geson­derte und ein­heit­li­che Fest­stel­lung eines Gewinns aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten i.S.d. § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG an einer gesetz­li­chen Grund­lage fehlte. Durch das Aus­schei­den des Gesell­schaf­ters B aus der ver­mö­gens­ver­wal­ten­den GbR gegen Zah­lung einer Abfin­dung war sein Anteil den ver­b­lei­ben­den Gesell­schaf­tern C, D, F und G ange­wach­sen. Jen­seits der Frage, ob es sich hier­bei für die ver­b­lei­ben­den Gesell­schaf­ter C, D, F und G um ein "Anschaf­fungs­ge­schäft" i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG gehan­delt hat, haben diese den - durch die (gesetz­li­che) Rechts­folge des § 738 Abs. 1 Satz 1 BGB aus­ge­lös­ten - Anwach­s­ung­s­er­werb jeweils ein­zeln und nicht in der Ein­heit der Gesell­schaft ver­wir­k­licht. Denn die­ser Erwerb wurde nicht durch die das Per­so­nen­ge­sell­schafts­ver­hält­nis bestim­mende gesamt­hän­de­ri­sche Bin­dung (§ 719 Abs. 1 BGB) geprägt, son­dern beruhte auf einer gesell­schafts­ver­trag­li­chen Rege­lung, mit der die Grün­dungs­ge­sell­schaf­ter für den Fall des Aus­schei­dens eines Gesell­schaf­ters vorab eine indi­vi­du­elle, d.h. per­so­nen­be­zo­gene künf­tige Zuord­nung des Anteils des Aus­ge­schie­de­nen ver­ein­bart hat­ten.

Vor die­sem Hin­ter­grund war die Anwach­s­ung in abga­ben­recht­li­cher Hin­sicht ein gesell­schaf­ter­be­zo­ge­ner, kein gesell­schafts­be­zo­ge­ner Vor­gang; denn der Anwach­s­ung­s­er­werb ist ein Fall des Anteil­ser­werbs. Die­ser recht­li­che Befund wird auch nicht durch den Umstand infrage ges­tellt, dass die gesell­schafts­ver­trag­li­che Rege­lung von allen Gesell­schaf­tern getra­gen und in der­sel­ben Urkunde ver­ein­bart wurde und der Anwach­s­ung­s­er­werb für alle ver­b­lie­be­nen Gesell­schaf­ter sodann zum glei­chen Zeit­punkt statt­ge­fun­den hat. Im Streit­fall hatte dies zur Folge, dass der ange­foch­tene Bescheid über die geson­derte und ein­heit­li­che Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen inso­weit rechts­wid­rig war, als darin Ein­künfte aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG fest­ge­s­tellt wur­den.

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