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Wirtschaftsprüfung

Auswirkungen der Corona-Krise auf die handelsrechtliche Rechnungslegung

Die Corona-Pandemie stellt angesichts gestörter Lieferketten, Produktionsstillständen, Umsatzeinbrüchen, Liquiditätsengpässen und der doch erheblichen Dauer des Shutdowns bzw. der nun anstehenden Rekuperation eine erhebliche Herausforderung für die Realwirtschaft und insbesondere einzelne Branchen dar. Dies hat auch entsprechende Auswirkungen auf die handelsrechtliche Finanzberichterstattung.

Wert­be­grün­den­des Ereig­nis nach dem Bilanz­stich­tag 

Wenn­g­leich erste Krank­heits­fälle bereits im Dezem­ber 2019 in Wuhan/China auf­t­ra­ten, ist das Coro­na­vi­rus nur als wert­be­grün­den­des Ereig­nis für das Fol­ge­jahr ein­zu­stu­fen. Dar­über besteht in der Lite­ra­tur Einig­keit. Diese Sicht­weise ist dadurch begrün­det, dass sämt­li­che Fol­gen (z. B. sprung­haf­ter Ans­tieg der Infek­tio­nen, Sch­lie­ßung von Betrie­ben, Beschrän­kun­gen für Han­del und Rei­sen), die zu den gegen­wär­ti­gen wirt­schaft­li­chen Aus­wir­kun­gen geführt haben, erst im Januar 2020 ein­ge­t­re­ten sind. Auf­grund des Stich­tag­s­prin­zips kann des­halb eine bilan­zi­elle Berück­sich­ti­gung erst in Jah­res­ab­schlüs­sen mit Stich­tag nach dem 31.12.2019 erfol­gen. Unab­hän­gig davon ist aller­dings für den Jah­res­ab­schluss 2019 in der Regel eine Berich­t­er­stat­tung im Anhang und Lage­be­richt erfor­der­lich.

Auswirkungen der Corona-Krise auf die handelsrechtliche Rechnungslegung © iStock

Berich­t­er­stat­tung im (Kon­zern-)Anhang

Bei Vor­lie­gen eines wert­be­grün­den­den Ereig­nis­ses dürfte zumeist im Rah­men des Nach­trags­be­richts über die finan­zi­el­len Aus­wir­kun­gen der Corona-Pan­de­mie auf die Ver­mö­gens-, Finanz- und Ertrags­lage zu berich­ten sein, da die wirt­schaft­li­chen Kon­se­qu­en­zen aus der Corona-Krise für das jewei­lige Unter­neh­men von beson­de­rer Bedeu­tung sind. Je nach indi­vi­du­el­ler Betrof­fen­heit des Unter­neh­mens ist dies dann erfor­der­lich, wenn die Ent­wick­lung nach dem Abschluss­stich­tag ohne einen Nach­trags­be­richt von den Abschlussadres­sa­ten wesent­lich anders beur­teilt wer­den würde. Aus­rei­chend dürf­ten ver­bale Erläu­te­run­gen sein, da sich der­zeit in vie­len Fäl­len die Aus­wir­kun­gen der Corona-Krise nicht quan­ti­fi­zie­ren las­sen. Zur Ver­mei­dung von Redundan­zen kann vom Anhang auf Erläu­te­run­gen im Lage­be­richt ver­wie­sen wer­den (vgl. IDW, Fach­li­cher Hin­weis (Teil III) vom 8.4.2020).

Man­gels aus­drück­li­cher gesetz­li­cher Rege­lung brau­chen Kleinst­ka­pi­tal­ge­sell­schaf­ten und nicht haf­tungs­be­schränkte Per­so­nen­han­dels­ge­sell­schaf­ten sowie infolge der Bef­rei­ungs­re­ge­lung in § 288 Abs. 1 HGB kleine Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten kei­nen Nach­trags­be­richt auf­zu­s­tel­len.

Berich­t­er­stat­tung im (Kon­zern-)Lage­be­richt

Regel­mä­ßig wird im Risi­kobe­richt über die Corona-Krise zu berich­ten sein, vor­aus­ge­setzt, es han­delt sich aus Sicht des Unter­neh­mens um ein wesent­li­ches Ein­zel­ri­siko. Dar­über hin­aus müs­sen die mög­li­chen wei­te­ren Ent­wick­lun­gen geeig­net sein, um zu nega­ti­ven Abwei­chun­gen von Prog­no­sen oder Zie­len des Unter­neh­mens zu füh­ren. Die Risi­ken sind zu quan­ti­fi­zie­ren, sofern dies auch zur inter­nen Steue­rung erfolgt und diese quan­ti­ta­ti­ven Anga­ben für den ver­stän­di­gen Adres­sa­ten wesent­lich sind (DRS 20.152) und segm­ent­spe­zi­fisch dar­zu­s­tel­len. Even­tu­elle Risi­ko­be­g­ren­zungs­maß­nah­men sind auf­zu­füh­ren.

Wurde der Abschluss zuläs­si­ger­weise unter Zugrun­de­le­gung der Going-Con­cern-Prä­misse auf­ge­s­tellt, beste­hen aber den­noch wesent­li­che Unsi­cher­hei­ten im Zusam­men­hang mit der Corona-Krise, die bedeut­same Zwei­fel an der Fähig­keit des Unter­neh­mens zur Fort­füh­rung auf­wer­fen kön­nen (bestands­ge­fähr­dende Risi­ken), müs­sen diese Tat­sa­chen (z. B. Unsi­cher­hei­ten zur Dauer des Shut­down/der Reku­pe­ra­tion, Liqui­di­tät­s­eng­pässe) sowie der Umgang mit die­sen Risi­ken im Anhang und im Lage­be­richt (sofern vor­han­den) klar und ein­deu­tig benannt wer­den. Um Redundan­zen zu ver­mei­den, kann im Anhang auf ent­sp­re­chende Erläu­te­run­gen im Lage­be­richt (Risi­kobe­richt) ver­wie­sen wer­den. Bei Nicht­vor­lie­gen eines Anhangs (z. B. bei Kleinst­ka­pi­tal­ge­sell­schaf­ten, bei Inan­spruch­nahme von Auf­stel­lung­s­er­leich­te­run­gen nach § 264 Abs. 3 bzw. § 264b HGB) sind die Erläu­te­run­gen unter dem Bilanz­s­trich vor­zu­neh­men.

Im Prog­no­se­be­richt ist eine bereits geän­derte Ein­schät­zung der gesetz­li­chen Ver­t­re­ter zu den bedeut­sams­ten Leis­tungs­in­di­ka­to­ren (z. B. Ergeb­nis vor Steu­ern, EBIT-Marge, RoCE, Beschäf­ti­gung) infolge der Corona-Krise sach­ge­recht zu berück­sich­ti­gen. Auf­grund der mit den gesamt­wirt­schaft­li­chen Rah­men­be­din­gun­gen ein­her­ge­hen­den, außer­ge­wöhn­lich hohen Unsi­cher­heit hin­sicht­lich der zukünf­ti­gen Ent­wick­lung dürfte bei vie­len Unter­neh­men die Prog­no­se­fähig­keit wesent­lich beein­träch­tigt sein. In einem sol­chen Fall kann gemäß DRS 20.133 bei der Dar­stel­lung der vor­aus­sicht­li­chen Ent­wick­lung der bedeut­sams­ten Leis­tungs­in­di­ka­to­ren auf die Auf­nahme von Punkt-, Inter­vall- oder qua­li­fi­ziert-kom­pa­ra­ti­ven Prog­no­sen ver­zich­tet wer­den. Statt­des­sen genügt die Berich­t­er­stat­tung in Form von kom­pa­ra­ti­ven Prog­no­sen (Ver­deut­li­chung der erwar­te­ten Ver­än­de­rung wie z. B. „sinkt“, „fällt“) bzw. durch Zukunftss­ze­na­rien unter Angabe der jewei­li­gen Annah­men. Ein völ­li­ger Ver­zicht auf eine Prog­no­se­be­rich­t­er­stat­tung ist jedoch nicht zuläs­sig.

Not­wen­dig­keit von Aktua­li­sie­run­gen

Der Abschluss­prü­fer hat in der Corona-Krise ein beson­de­res Augen­merk auf die Aktua­li­sie­rung rele­van­ter Erkennt­nisse und Ereig­nisse im Anhang (Nach­trags­be­richt) und Lage­be­richt zu legen, die zwi­schen dem (vor­läu­fi­gen) Auf­stel­lungs­zeit­punkt und dem Datum der Ertei­lung des Bestä­ti­gungs­ver­merks lie­gen. Dies gilt ins­be­son­dere auch dann, wenn bis zum Zeit­punkt der Aus­lie­fe­rung des Bestä­ti­gungs­ver­merks ein nicht unbe­acht­li­cher Zei­traum liegt. Auf­grund der dyna­mi­schen Ent­wick­lung der Corona-Krise kön­nen in die­sem Fall wei­tere Anpas­sun­gen im Anhang und Lage­be­richt erfor­der­lich sein. Inso­fern kann sich das Testats­da­tum nach hin­ten ver­schie­ben. Nach dem Datum des Bestä­ti­gungs­ver­merks ist der Abschluss­prü­fer grund­sätz­lich nicht verpf­lich­tet, wei­tere Prü­fungs­hand­lun­gen/Nach­for­schun­gen vor­zu­neh­men (vgl. IDW PS 203 Tz 18 ff.).

Wegen der Corona-Krise kann es erfor­der­lich sein, ggf. auch im Anhang (Nach­trags­be­richt) über Ereig­nisse zu berich­ten, die im Zei­traum zwi­schen der Ertei­lung des Bestä­ti­gungs­ver­merks und dem (geplan­ten) Datum der Fest­stel­lung des Jah­res­ab­schlus­ses ein­t­re­ten. Der Jah­res­ab­schluss unter­liegt dabei vor Fest­stel­lung regel­mä­ßig auch einer Prü­fungspf­licht bzw. Ein­fluss­nahme durch das jewei­lige Über­wa­chung­s­or­gan (z. B. bei Akti­en­ge­sell­schaf­ten infolge der Prü­fungspf­licht nach § 171 Abs. 1 und 2 AktG; bei GmbHs infolge der grund­sätz­li­chen Mög­lich­keit zur Ein­fluss­nahme auf den Jah­res­ab­schluss durch die Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung bzw. bei von Geset­zes wegen beste­hen­den Auf­sichts­rä­ten/fakul­ta­ti­ven Auf­sichts­rä­ten mit ent­sp­re­chen­dem Rege­lung­s­um­fang). Sofern nach dem Bilanz­stich­tag wert­be­grün­dende Ereig­nisse von beson­de­rer Bedeu­tung für die Ver­mö­gens-, Finanz- und Ertrags­lage des Unter­neh­mens vor­lie­gen, was in der der­zei­ti­gen Krise regel­mä­ßig der Fall sein dürfte, kann das Über­wa­chung­s­or­gan (z. B. Auf­sichts­rat) bei sol­chen Ereig­nis­sen die Fest­stel­lung des Jah­res­ab­schlus­ses ver­sa­gen. Die Aktua­li­sie­rung des Nach­trags­be­richts kann aus Sicht eines Auf­sichts­rats bspw. dann erfor­der­lich sein, wenn bereits im Vor­feld eine Gewinn­aus­schüt­tung in bestimm­ter Höhe ange­kün­digt wurde und nun­mehr wegen der Corona-Krise eine Anpas­sung der Gewinn­ver­wen­dung erfol­gen muss. Auch die Anpas­sung der Prog­nose im Rah­men einer Adhoc-Mit­tei­lung, ins­be­son­dere wenn dies ein Tages­ord­nungs­punkt auf der glei­chen Sit­zung des Auf­sicht­s­or­gans ist, kann zu erfor­der­li­chen Anpas­sun­gen im Nach­trags­be­richt füh­ren.

Des­halb sollte der Abschluss­prü­fer die für die Fest­stel­lung Ver­ant­wort­li­chen vor die­sem Datum − sofern ihm bekannt gewor­den − auf geän­derte Umstände wegen der dyna­mi­schen Ent­wick­lung der Corona-Krise mit ggf. erheb­li­cher Bedeu­tung für das geprüfte Unter­neh­men hin­wei­sen. Ein Wider­ruf des Bestä­ti­gungs­ver­merks durch den Abschluss­prü­fer ist in sol­chen Fäl­len nicht not­wen­dig.

Wird jedoch der Jah­res­ab­schluss nach Vor­lage des Prü­fungs­be­richts durch das Unter­neh­men geän­dert, muss der Abschluss­prü­fer den geän­der­ten Jah­res­ab­schluss im Wege einer Nach­trags­prü­fung (§ 316 Abs. 3 Satz 1 HGB) prü­fen, soweit die Ände­rung reicht. Um ein sol­ches Sze­na­rio zu ver­mei­den, sollte die Auf­stel­lung des Jah­res­ab­schlus­ses, die Ertei­lung des zuge­hö­ri­gen Bestä­ti­gungs­ver­merks und die Fest­stel­lung zeit­nah vor­ge­nom­men wer­den. Vor­aus­set­zung hier­für ist jedoch, dass der Abschluss­prü­fer in Abstim­mung mit dem Unter­neh­men kurz vor dem Datum der Fest­stel­lung ein Corona-Update für den Jah­res­ab­schluss vor­nimmt und dem Auf­sicht­s­or­gan genü­gend Zeit für eine Befas­sung mit der Update-Fas­sung ver­b­leibt (Mög­lich­keit zur Durch­sicht ein bis zwei Tage vor Fest­stel­lung, Tages­ord­nungs­punkt Corona-Krise vor der Fest­stel­lung in der Sit­zung des Auf­sicht­s­or­gans).

Dies gilt auch für die Bil­li­gung des Kon­zern­ab­schlus­ses und einen zuge­hö­ri­gen Lage­be­richt/Kon­zern­la­ge­be­richt.

Hin­weis: Der Lage­be­richt ist nicht Teil des Jah­res­ab­schlus­ses und inso­fern nicht fest­zu­s­tel­len. Gleich­wohl wird in der Pra­xis im Regel­fall eine ggf. not­wen­dige Anpas­sung des Lage­be­richts vor dem Hin­ter­grund des fak­ti­schen Drucks bei einer abwei­chen­den Auf­fas­sung des Auf­sicht­s­or­gans erfol­gen.

Fol­ge­pe­rio­den 

Für nach dem 31.12.2019 endende Berichts­pe­rio­den (dies gilt regel­mä­ßig für Quar­tals­ab­schlüsse zum 31.3.2020) ist davon aus­zu­ge­hen, dass auch nach dem Abschluss­stich­tag gewon­nene Erkennt­nisse über die Aus­wir­kun­gen der Corona-Krise als „wer­t­er­hel­lend“ im Rah­men der Bilan­zie­rung zu berück­sich­ti­gen sind.

Wäh­rend sich also die wirt­schaft­li­chen Aus­wir­kun­gen der Corona-Krise zum Abschluss­stich­tag 31.12.2019 nur im Anhang (Nach­trags­be­richt) und im Lage­be­richt nie­der­schla­gen, sind für nach dem 31.12.2019 endende Geschäfts­jahre regel­mä­ßig zahl­rei­che Pos­ten in Bilanz und GuV betrof­fen. Diese bedür­fen einer sorg­fäl­ti­gen Ana­lyse. Von beson­de­rer Bedeu­tung sind ins­be­son­dere die Aus­wir­kun­gen von Per­so­nal- und/oder Arbeits­zeit­maß­nah­men (z. B. Kurz­ar­bei­ter­geld), die Gewäh­rung von (staat­li­chen) Liqui­di­täts- und Unter­stüt­zungs­leis­tun­gen (z. B. Zuschüsse, Kre­dite), rück­wir­kend zu berück­sich­ti­gende Sanie­rungs­maß­nah­men, außer­plan­mä­ß­ige Absch­rei­bun­gen von Aktiv­pos­ten (z. B. Geschäfts- oder Fir­men­werte,Betei­li­gun­gen), Eli­mi­nie­rung von Leer­kos­ten bei der Vor­rats­be­wer­tung sowie Droh- und Restruk­tu­rie­rungs­rück­stel­lun­gen.

Hier dürf­ten in vie­len Fäl­len die Vor­aus­set­zun­gen zur Abwei­chung vom Grund­satz der Ansatz- und Bewer­tungs­ste­tig­keit gege­ben sein (z. B. ver­bes­ser­ter Ein­blick in die Ver­mö­gens-, Finanz- und Ertrags­lage durch die (zuläs­sige) Hebung stil­ler Reser­ven als Reak­tion auf die bilan­zi­el­len Aus­wir­kun­gen der Corona-Krise).

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