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Beim Abzugsverbot für Schuldzinsen ist die Bemessungsgrundlage auf den Entnahmenüberschuss zu begrenzen

BFH 14.3.2018, X R 17/16

Für die Berechnung der Überentnahme nach § 4 Abs. 4a S. 2 EStG ist zunächst vom einkommensteuerrechtlichen Gewinn auszugehen; dieser Begriff umfasst auch Verluste. Beim Abzugsverbot für betrieblich veranlasste Schuldzinsen ist die Bemessungsgrundlage im Wege teleologischer Reduktion -entgegen der Verwaltungspraxis - auf den periodenübergreifenden Entnahmenüberschuss zu begrenzen.

Der Sach­ver­halt:

Der Klä­ger erzielt aus dem Han­del mit neuen und gebrauch­ten Fahr­zeu­gen Ein­künfte aus Gewer­be­be­trieb. Er hatte in den Jah­ren 1999 bis 2008 teils Gewinne, teils Ver­luste erzielt, und tätigte Ent­nah­men und Ein­la­gen in eben­falls stark schwan­ken­der Höhe. Zug­leich waren im Betrieb Schuld­zin­sen ange­fal­len.

Das Finanz­amt ver­sagte in den Streit­jah­ren 2007 und 2008 für einen Teil der Schuld­zin­sen den Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug, weil Über­ent­nah­men i.S.d. § 4 Abs. 4a EStG vor­ge­le­gen hät­ten. Die Berech­nung des der Finanz­be­hörde ent­sprach den Vor­ga­ben des BMF-Sch­rei­bens vom 17.11.2005 (IV B 2 -S 2144- 50/05 - BStBl I 2005, 1019). Daher kam es zu einer Ver­rech­nung mit in den Vor­jah­ren unbe­rück­sich­tigt geb­lie­be­nen Ver­lus­ten im Wege einer form­lo­sen Ver­lust­fort­sch­rei­bung.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Auf die Revi­sion des Klä­gers hat der BFH das Urteil auf­ge­ho­ben und der Klage teil­weise statt­ge­ge­ben.

Gründe:

Nach § 4 Abs. 4a EStG sind Schuld­zin­sen i.H.v. 23.488 € im Jahr 2007 und von 25.194 € im Jahr 2008 nicht abzieh­bar und dem Gewinn hin­zu­zu­rech­nen.

Nach § 4 Abs. 4a EStG sind - unter den dort im Ein­zel­nen bezeich­ne­ten Vor­aus­set­zun­gen - betrieb­lich ver­an­lasste Schuld­zin­sen nicht abzieh­bar, son­dern dem Gewinn hin­zu­zu­rech­nen, wenn die Ent­nah­men die Summe aus Gewinn und Ein­la­gen über­s­tei­gen und damit sog. Über­ent­nah­men vor­lie­gen. Die Bemes­sungs­grund­lage für das Abzugs­ver­bot ergibt sich aus der Summe von Über- und Unter­ent­nah­men wäh­rend einer Total­pe­riode begin­nend mit dem ers­ten Wirt­schafts­jahr, das nach dem 31.12.1998 geen­det hat, bis zum aktu­el­len Wirt­schafts­jahr. § 4 Abs. 4a EStG beruht auf der gesetz­ge­be­ri­schen Vor­stel­lung, dass der Betriebs­in­ha­ber dem Betrieb bei nega­ti­vem Eigen­ka­pi­tal nicht mehr Mit­tel ent­zie­hen darf als er erwirt­schaf­tet und ein­ge­legt hat. Damit kommt es zu einer Ein­schrän­kung des Schuld­zin­sen­ab­zugs für den Fall, dass der Steu­erpf­lich­tige mehr ent­nimmt als ihm hier­für an Eigen­ka­pi­tal zur Ver­fü­gung steht.

Die Beschrän­kung des Schuld­zin­sen­ab­zugs bei Über­ent­nah­men stellte bei ihrer Ein­füh­rung zum Ver­an­la­gungs­zei­traum 1999 eine Ant­wort des Gesetz­ge­bers auf Steu­er­ge­stal­tung durch Zwei- und Mehr­kon­ten­mo­delle (Ver­la­ge­rung pri­vat ver­an­lass­ter Schuld­zin­sen in die betrieb­li­che Sphäre) dar. Sie ist nach ein­hel­li­ger Auf­fas­sung im Wort­laut zu weit gera­ten, weil bei ihrer mecha­ni­schen Anwen­dung bereits ein betrieb­li­cher Ver­lust ohne jede Ent­nahme zur teil­wei­sen Ver­sa­gung des Schuld­zin­sen­ab­zugs füh­ren könnte.

Inso­fern ist die nach den Über­ent­nah­men ermit­telte Bemes­sungs­grund­lage der nicht abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen im Wege der teleo­lo­gi­schen Reduk­tion auf den von 1999 bis zum Beur­tei­lungs­jahr erziel­ten Ent­nah­men­über­schuss und damit auf den Über­schuss aller Ent­nah­men über alle Ein­la­gen zu beg­ren­zen. So wird sicher­ge­s­tellt, dass ein in der Total­pe­riode erwirt­schaf­te­ter Ver­lust die Bemes­sungs­grund­lage für § 4 Abs. 4a EStG nicht erhöht und damit der Gefahr vor­ge­beugt, dass ein betrieb­li­cher Ver­lust ohne jede Ent­nahme zur teil­wei­sen Ver­sa­gung des Schuld­zin­sen­ab­zugs füh­ren kann. Zudem wird der Ver­lust des aktu­el­len Jah­res nicht anders bewer­tet als der Ver­lust aus Vor­jah­ren. Dies kann für den Steu­erpf­lich­ti­gen in bestimm­ten Jah­ren güns­ti­ger, in ande­ren Jah­ren aber auch nach­tei­li­ger sein als der Ver­rech­nungs­mo­dus des BMF.

Im vor­lie­gen­den Fall lagen zwar kumu­lierte Über­ent­nah­men im Zei­traum zwi­schen 1999 und dem Streit­jahr 2007 i.H.v. 696.931 € (zwi­schen 1999 und dem Streit­jahr 2008 i.H.v. 630.908 €) vor. Der Klä­ger hatte in die­sem Zei­traum aber nur ins­ge­s­amt 391.467 € (zwi­schen 1999 und dem Streit­jahr 2008: 419.913 €) mehr ent­nom­men als ein­ge­legt. Da die­ser Ent­nah­men­über­schuss die kumu­lier­ten Über­ent­nah­men unter­sch­rei­tet, bil­det er die Bemes­sungs­grund­lage für die nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen. Die beim Klä­ger ent­stan­de­nen Ver­luste füh­ren somit nicht zu Über­ent­nah­men i.S.d. § 4 Abs. 4a EStG. Die nicht abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen belie­fen sich damit im Streit­jahr 2007 auf 23.488,02 € (6 % von 391.467 €) und im Streit­jahr 2008 auf 25.194,78 € (6 % von 419.913 €).

Hin­ter­grund:

Die Ent­schei­dung ist ins­be­son­dere für Ein­zel­un­ter­neh­mer und Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten im Bereich des Mit­tel­stands von gro­ßer Bedeu­tung. Da es gleich­gül­tig ist, in wel­chem Jahr inn­er­halb der Total­pe­riode Gewinne oder Ver­luste erzielt sowie Ent­nah­men oder Ein­la­gen getä­tigt wur­den, ist der Steu­erpf­lich­tige zu einer vor­aus­schau­en­den Pla­nung sei­ner Ent­nah­men auch in Gewinn­jah­ren ver­an­lasst, damit diese sich nicht durch spä­tere Ver­luste in steu­er­schäd­li­che Über­ent­nah­men ver­wan­deln.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
  • Um direkt zum Voll­text zu kom­men, kli­cken Sie bitte hier.


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