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Steuerberatung

Steuerliche Behandlung von Erstausbildungskosten verfassungsgemäß

BVerfG v. 19.11.2019 - 2 BvL 22/14 u.a.

Es verstößt nicht gegen das GG, dass Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, nach dem EStG nicht als Werbungskosten abgesetzt werden können. Der Gesetzgeber durfte solche Aufwendungen als privat (mit-)veranlasst qualifizieren und den Sonderausgaben zuordnen. Die Erstausbildung oder das Erststudium unmittelbar nach dem Schulabschluss vermittelt nicht nur Berufswissen, sondern prägt die Person in einem umfassenderen Sinne, indem sie die Möglichkeit bietet, sich seinen Begabungen und Fähigkeiten entsprechend zu entwickeln und allgemeine Kompetenzen zu erwerben, die nicht zwangsläufig für einen künftigen konkreten Beruf notwendig sind. Auch die Begrenzung des Sonderausgabenabzugs für Erstausbildungskosten auf einen Höchstbetrag von 4.000 € (in den Streitjahren; heute 6.000 €) ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

Der Sach­ver­halt:
§ 9 Abs. 6 EStG nimmt Auf­wen­dun­gen für die erst­ma­lige Berufs­aus­bil­dung oder für ein Erst­stu­dium, das zug­leich eine Ers­t­aus­bil­dung ver­mit­telt, gene­rell von dem Begriff der Wer­bungs­kos­ten aus. Die Vor­schrift kon­k­re­ti­siert den all­ge­mei­nen Wer­bungs­kos­ten­ab­zug­s­tat­be­stand des § 9 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG dahin­ge­hend, dass diese Auf­wen­dun­gen in kei­nem Fall beruf­lich ver­an­lasst und damit weder unbe­schränkt abzugs­fähig sind noch als nega­tive Ein­künfte in andere Ver­an­la­gungs­zei­träume zurück- oder vor­ge­tra­gen wer­den kön­nen. Statt­des­sen min­dern sie ledig­lich als Son­der­aus­ga­ben - in den Streit­jah­ren bis zur Höhe von 4.000 €, heute bis zur Höhe von 6.000 € - das zu ver­steu­ernde Ein­kom­men in dem Jahr, in dem sie anfal­len.

Dage­gen kön­nen Auf­wen­dun­gen für wei­tere Aus­bil­dun­gen und für Ers­t­aus­bil­dun­gen, die im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses statt­fin­den, wie andere Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung der Ein­nah­men als Wer­bungs­kos­ten abzugs­fähig sein, soweit sie beruf­lich ver­an­lasst sind. Eine beruf­li­che Ver­an­las­sung ist nach der Recht­sp­re­chung des BFH gege­ben, wenn ein objek­ti­ver Zusam­men­hang mit dem Beruf besteht und die Auf­wen­dun­gen sub­jek­tiv zur För­de­rung des Berufs getä­tigt wer­den. Ein Wer­bungs­kos­ten­ab­zug setzt nicht vor­aus, dass der Steu­erpf­lich­tige gegen­wär­tig bereits Ein­nah­men erzielt. Erfor­der­lich ist, dass die Auf­wen­dun­gen in einem hin­rei­chend kon­k­re­ten, objek­tiv fest­s­tell­ba­ren Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang mit spä­te­ren Ein­nah­men ste­hen.

Die Klä­ger der sechs Aus­gangs­ver­fah­ren begehr­ten jeweils die Aner­ken­nung der Kos­ten für ihr Erst­stu­dium bzw. für ihre Aus­bil­dung zum Flug­zeug­füh­rer als Wer­bungs­kos­ten. In der Revi­si­ons­in­stanz hat der BFH alle Ver­fah­ren aus­ge­setzt und dem BVerfG die Frage zur Ent­schei­dung vor­ge­legt, ob die § 9 Abs. 6 EStG in der Fas­sung des Bei­t­rei­bungs­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­set­zes vom 7.12.2011 inso­weit mit dem GG ver­ein­bar ist, als danach Auf­wen­dun­gen des Steu­erpf­lich­ti­gen für seine erst­ma­lige Berufs­aus­bil­dung oder für ein Erst­stu­dium, das zug­leich eine Ers­t­aus­bil­dung ver­mit­telt, keine Wer­bungs­kos­ten sind, wenn diese Berufs­aus­bil­dung oder die­ses Erst­stu­dium nicht im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses statt­fin­det und auch keine wei­te­ren ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Rege­lun­gen beste­hen, nach denen die vom Abzugs­ver­bot betrof­fe­nen Auf­wen­dun­gen die ein­kom­men­steu­er­li­che Bemes­sungs­grund­lage min­dern.

Die Gründe:
§ 9 Abs. 6 EStG in der ver­fah­rens­ge­gen­ständ­li­chen Fas­sung ist mit Art. 3 Abs. 1 GG ver­ein­bar.

§ 9 Abs. 6 EStG bewirkt eine steu­er­li­che Ung­leich­be­hand­lung von Auf­wen­dun­gen des Steu­erpf­lich­ti­gen für seine erst­ma­lige Berufs­aus­bil­dung oder für ein Erst­stu­dium, das zug­leich eine Ers­t­aus­bil­dung ver­mit­telt (Ers­t­aus­bil­dungs­kos­ten), mit Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung von Ein­nah­men, zu denen auch Auf­wen­dun­gen für zweite oder wei­tere Aus­bil­dun­gen sowie Auf­wen­dun­gen für eine erste Berufs­aus­bil­dung oder ein Erst­stu­dium gehö­ren kön­nen, die im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses statt­fin­den. Diese Dif­fe­ren­zie­rung ist am Gleich­heits­satz in sei­ner Eigen­schaft als Will­kür­ver­bot zu mes­sen. Ent­schei­dend für den Zugang zu einer bestimm­ten Aus­bil­dung oder Aus­bil­dungs­s­telle ist deren Finan­zier­bar­keit durch die Aus­zu­bil­den­den und Stu­die­ren­den. Diese hängt maß­geb­lich davon ab, ob und in wel­cher Höhe den Betrof­fe­nen wäh­rend der Aus­bil­dung eigene Ein­künfte oder eige­nes Ver­mö­gen zur Ver­fü­gung ste­hen bzw. ihnen Unter­halts­an­sprüche oder Ansprüche nach dem BAföG zuste­hen. Diese Finan­zie­rungs­mög­lich­kei­ten sind unab­hän­gig davon, ob Auf­wen­dun­gen für die Aus­bil­dung in spä­tere Ver­an­la­gungs­zei­träume vor­ge­tra­gen wer­den kön­nen. Dies gilt auch für eine Kre­dit­fi­nan­zie­rung der Aus­bil­dung, weil es für deren Inan­spruch­nahme dar­auf ankommt, wie poten­ti­elle Kre­dit­ge­ber die Kre­dit­wür­dig­keit im Aus­bil­dungs­zei­traum beur­tei­len.

Für die Zuord­nung der Auf­wen­dun­gen für eine Ers­t­aus­bil­dung zu den Son­der­aus­ga­ben gibt es sach­lich ein­leuch­tende Gründe. Der Gesetz­ge­ber durfte diese Auf­wen­dun­gen als wesent­lich pri­vat (mit-)ver­an­lasst qua­li­fi­zie­ren. Nach Auf­fas­sung des Gesetz­ge­bers gehört die erste Berufs­aus­bil­dung typi­scher­weise zu den Grund­vor­aus­set­zun­gen für die Lebens­füh­rung, weil sie Vor­sorge für die per­sön­li­che Exis­tenz bedeu­tet und dem Erwerb einer selbst­stän­di­gen und gesi­cher­ten Posi­tion im Leben dient. Er ord­net des­halb Auf­wen­dun­gen für die erste Berufs­aus­bil­dung ebenso wie Auf­wen­dun­gen für Erzie­hung und andere Grund­be­dürf­nisse schwer­punkt­mä­ßig den Kos­ten der Lebens­füh­rung zu. Diese Wer­tung des Gesetz­ge­bers ist nicht zu bean­stan­den. Die Ers­t­aus­bil­dung oder das Erst­stu­dium unmit­tel­bar nach dem Schul­ab­schluss ver­mit­telt nicht nur Berufs­wis­sen, son­dern prägt die Per­son in einem umfas­sen­de­ren Sinne, indem sie die Mög­lich­keit bie­tet, sich sei­nen Bega­bun­gen und Fähig­kei­ten ent­sp­re­chend zu ent­wi­ckeln und all­ge­meine Kom­pe­ten­zen zu erwer­ben, die nicht zwangs­läu­fig für einen künf­ti­gen kon­k­re­ten Beruf not­wen­dig sind. Der Gesetz­ge­ber durfte auch den objek­ti­ven Zusam­men­hang mit einem kon­k­re­ten spä­te­ren Beruf als typi­scher­weise gering aus­ge­prägt bewer­ten. Denn die Rege­lung erfasst ins­be­son­dere rein schu­li­sche Aus­bil­dun­gen und das Hoch­schul­stu­dium unmit­tel­bar im Anschluss an den zum Stu­dium berech­ti­gen­den Schul­ab­schluss.

Auch bei einer stark auf einen bestimm­ten spä­te­ren Beruf aus­ge­rich­te­ten Ers­t­aus­bil­dung liegt eine pri­vate Mit­ver­an­las­sung vor. Dass eine beruf­li­che Ver­an­las­sung über­wiegt und den Schwer­punkt bil­det, indi­ziert noch nicht zwangs­läu­fig eine unbe­deu­tende pri­vate Mit­ver­an­las­sung und umge­kehrt. Der Gesetz­ge­ber durfte des­halb jeden­falls von gemischt ver­an­lass­tem Auf­wand aus­ge­hen, bei dem pri­vate und beruf­li­che Ver­an­las­sungs­e­le­mente unt­renn­bar sind und den er daher sys­te­ma­tisch den Son­der­aus­ga­ben zuord­nen durfte. Auch Ers­t­aus­bil­dun­gen, die wie die Pilo­ten­aus­bil­dung einen kon­k­re­ten Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang mit einer spä­ter aus­ge­üb­ten Erwerb­s­tä­tig­keit auf­wei­sen, schaf­fen erst­ma­lig die Vor­aus­set­zun­gen für eine selbst­be­stimmte Lebens­füh­rung und ver­mit­teln Kom­pe­ten­zen, die all­ge­mein die Lebens­füh­rung der Aus­zu­bil­den­den beein­flus­sen. Die Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen Ers­t­aus­bil­dungs­auf­wand und den Auf­wen­dun­gen für Zweit- und wei­tere Aus­bil­dun­gen hält einer gleich­heits­recht­li­chen Über­prü­fung eben­falls stand. Für letz­tere rich­tet sich die Zuord­nung zu den Wer­bungs­kos­ten nach den ein­fach­recht­li­chen Grund­sät­zen. Ent­schei­dend ist mit­hin, ob im Ein­zel­fall eine beruf­li­che Ver­an­las­sung gege­ben ist. Diese Rege­lung ist sach­lich gerecht­fer­tigt, weil die Gründe für eine Zweit- oder wei­tere Aus­bil­dung so hete­ro­gen sind, dass sie sich einer typi­sie­ren­den Erfas­sung als maß­geb­lich pri­vat (mit-)ver­an­lasst ent­zie­hen. Und sch­ließ­lich ist auch für die Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen Ers­t­aus­bil­dun­gen und Erst­stu­di­en­gän­gen inn­er­halb und außer­halb eines Dienst­ver­hält­nis­ses ein sach­lich ein­leuch­ten­der Grund gege­ben.

Die Beg­ren­zung des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs für Ers­t­aus­bil­dungs­kos­ten auf einen Höchst­be­trag von 4.000 € in den Streit­jah­ren ver­stößt nicht gegen das Gebot der Steu­er­f­rei­heit des Exis­tenz­mi­ni­mums. Der exis­ten­zi­elle Bedarf des Aus­zu­bil­den­den wird wäh­rend der Ers­t­aus­bil­dung grund­sätz­lich durch die zivil­recht­li­che Unter­haltspf­licht der Eltern gedeckt. Alter­na­tiv oder kumu­la­tiv erfolgt eine sozial­recht­li­che finan­zi­elle Unter­stüt­zung, vor­ran­gig durch Ansprüche auf Leis­tun­gen nach dem BAföG. Soweit die Aus­zu­bil­den­den/Stu­die­ren­den eige­nes Ein­kom­men haben, wird das Exis­tenz­mi­ni­mum durch den Grund­f­rei­be­trag abge­deckt. Er betrug in den Streit­jah­ren 2004 bis 2008 jeweils 7.664 €. Zusätz­lich wur­den die Ers­t­aus­bil­dungs­kos­ten in den Streit­jah­ren nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG als Son­der­aus­ga­ben bis zu einer Höhe von 4.000 € berück­sich­tigt; seit dem Ver­an­la­gungs­zei­traum 2012 gilt eine Höchst­g­renze von 6.000 €. Jeden­falls ein dar­über­hin­aus­ge­hen­der Aus­bil­dungs­auf­wand ist nicht dem Exis­tenz­mi­ni­mum zuzu­rech­nen. Ver­g­leichs­e­bene für die Quan­ti­fi­zie­rung des Exis­tenz­mi­ni­mums ist das sozial­hil­fe­recht­lich gewähr­leis­tete Leis­tungs­ni­veau. Auf­wen­dun­gen i.S.v. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG in einer Höhe, die den Höchst­be­trag der danach abzugs­fähi­gen Son­der­aus­ga­ben über­sch­rei­tet, sind weder von der Sozial­hilfe noch von den Leis­tun­gen nach dem BAföG umfasst. Die Höchst­be­trags­g­renze ist sch­ließ­lich auch bei einer Wür­di­gung von Ers­t­aus­bil­dungs­auf­wand im Lichte betrof­fe­ner Grund­rechte, zu der der Gesetz­ge­ber auch dann verpf­lich­tet ist, wenn er die­sen zuläs­si­ger­weise der Sphäre der all­ge­mei­nen (pri­va­ten) Lebens­füh­rung zuord­net, nicht zu bean­stan­den.

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