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Steuerberatung

Steuerliche Behandlung von Erstausbildungskosten verfassungsgemäß

BVerfG v. 19.11.2019 - 2 BvL 22/14 u.a.

Es verstößt nicht ge­gen das GG, dass Auf­wen­dun­gen für die erst­ma­lige Be­rufs­aus­bil­dung oder für ein Erst­stu­dium, das zu­gleich eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­telt, nach dem EStG nicht als Wer­bungs­kos­ten ab­ge­setzt wer­den können. Der Ge­setz­ge­ber durfte sol­che Auf­wen­dun­gen als pri­vat (mit-)ver­an­lasst qua­li­fi­zie­ren und den Son­der­aus­ga­ben zu­ord­nen. Die Erst­aus­bil­dung oder das Erst­stu­dium un­mit­tel­bar nach dem Schul­ab­schluss ver­mit­telt nicht nur Be­rufs­wis­sen, son­dern prägt die Per­son in einem um­fas­sen­de­ren Sinne, in­dem sie die Möglich­keit bie­tet, sich sei­nen Be­ga­bun­gen und Fähig­kei­ten ent­spre­chend zu ent­wi­ckeln und all­ge­meine Kom­pe­ten­zen zu er­wer­ben, die nicht zwangsläufig für einen künf­ti­gen kon­kre­ten Be­ruf not­wen­dig sind. Auch die Be­gren­zung des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs für Erst­aus­bil­dungs­kos­ten auf einen Höchst­be­trag von 4.000 € (in den Streit­jah­ren; heute 6.000 €) ist ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu be­an­stan­den.

Der Sach­ver­halt:
§ 9 Abs. 6 EStG nimmt Auf­wen­dun­gen für die erst­ma­lige Be­rufs­aus­bil­dung oder für ein Erst­stu­dium, das zu­gleich eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­telt, ge­ne­rell von dem Be­griff der Wer­bungs­kos­ten aus. Die Vor­schrift kon­kre­ti­siert den all­ge­mei­nen Wer­bungs­kos­ten­ab­zug­stat­be­stand des § 9 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG da­hin­ge­hend, dass diese Auf­wen­dun­gen in kei­nem Fall be­ruf­lich ver­an­lasst und da­mit we­der un­be­schränkt ab­zugsfähig sind noch als ne­ga­tive Einkünfte in an­dere Ver­an­la­gungs­zeiträume zurück- oder vor­ge­tra­gen wer­den können. Statt­des­sen min­dern sie le­dig­lich als Son­der­aus­ga­ben - in den Streit­jah­ren bis zur Höhe von 4.000 €, heute bis zur Höhe von 6.000 € - das zu ver­steu­ernde Ein­kom­men in dem Jahr, in dem sie an­fal­len.

Da­ge­gen können Auf­wen­dun­gen für wei­tere Aus­bil­dun­gen und für Erst­aus­bil­dun­gen, die im Rah­men ei­nes Dienst­verhält­nis­ses statt­fin­den, wie an­dere Auf­wen­dun­gen zur Er­wer­bung, Si­che­rung und Er­hal­tung der Ein­nah­men als Wer­bungs­kos­ten ab­zugsfähig sein, so­weit sie be­ruf­lich ver­an­lasst sind. Eine be­ruf­li­che Ver­an­las­sung ist nach der Recht­spre­chung des BFH ge­ge­ben, wenn ein ob­jek­ti­ver Zu­sam­men­hang mit dem Be­ruf be­steht und die Auf­wen­dun­gen sub­jek­tiv zur Förde­rung des Be­rufs getätigt wer­den. Ein Wer­bungs­kos­ten­ab­zug setzt nicht vor­aus, dass der Steu­er­pflich­tige ge­genwärtig be­reits Ein­nah­men er­zielt. Er­for­der­lich ist, dass die Auf­wen­dun­gen in einem hin­rei­chend kon­kre­ten, ob­jek­tiv fest­stell­ba­ren Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang mit späte­ren Ein­nah­men ste­hen.

Die Kläger der sechs Aus­gangs­ver­fah­ren be­gehr­ten je­weils die An­er­ken­nung der Kos­ten für ihr Erst­stu­dium bzw. für ihre Aus­bil­dung zum Flug­zeugführer als Wer­bungs­kos­ten. In der Re­vi­si­ons­in­stanz hat der BFH alle Ver­fah­ren aus­ge­setzt und dem BVerfG die Frage zur Ent­schei­dung vor­ge­legt, ob die § 9 Abs. 6 EStG in der Fas­sung des Bei­trei­bungs­richt­li­nie-Um­set­zungs­ge­set­zes vom 7.12.2011 in­so­weit mit dem GG ver­ein­bar ist, als da­nach Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für seine erst­ma­lige Be­rufs­aus­bil­dung oder für ein Erst­stu­dium, das zu­gleich eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­telt, keine Wer­bungs­kos­ten sind, wenn diese Be­rufs­aus­bil­dung oder die­ses Erst­stu­dium nicht im Rah­men ei­nes Dienst­verhält­nis­ses statt­fin­det und auch keine wei­te­ren ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Re­ge­lun­gen be­ste­hen, nach de­nen die vom Ab­zugs­ver­bot be­trof­fe­nen Auf­wen­dun­gen die ein­kom­men­steu­er­li­che Be­mes­sungs­grund­lage min­dern.

Die Gründe:
§ 9 Abs. 6 EStG in der ver­fah­rens­ge­genständ­li­chen Fas­sung ist mit Art. 3 Abs. 1 GG ver­ein­bar.

§ 9 Abs. 6 EStG be­wirkt eine steu­er­li­che Un­gleich­be­hand­lung von Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für seine erst­ma­lige Be­rufs­aus­bil­dung oder für ein Erst­stu­dium, das zu­gleich eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­telt (Erst­aus­bil­dungs­kos­ten), mit Auf­wen­dun­gen zur Er­wer­bung, Si­che­rung und Er­hal­tung von Ein­nah­men, zu de­nen auch Auf­wen­dun­gen für zweite oder wei­tere Aus­bil­dun­gen so­wie Auf­wen­dun­gen für eine er­ste Be­rufs­aus­bil­dung oder ein Erst­stu­dium gehören können, die im Rah­men ei­nes Dienst­verhält­nis­ses statt­fin­den. Diese Dif­fe­ren­zie­rung ist am Gleich­heits­satz in sei­ner Ei­gen­schaft als Willkürver­bot zu mes­sen. Ent­schei­dend für den Zu­gang zu ei­ner be­stimm­ten Aus­bil­dung oder Aus­bil­dungs­stelle ist de­ren Fi­nan­zier­bar­keit durch die Aus­zu­bil­den­den und Stu­die­ren­den. Diese hängt maßgeb­lich da­von ab, ob und in wel­cher Höhe den Be­trof­fe­nen während der Aus­bil­dung ei­gene Einkünfte oder ei­ge­nes Vermögen zur Verfügung ste­hen bzw. ih­nen Un­ter­halts­an­sprüche oder An­sprüche nach dem BAföG zu­ste­hen. Diese Fi­nan­zie­rungsmöglich­kei­ten sind un­abhängig da­von, ob Auf­wen­dun­gen für die Aus­bil­dung in spätere Ver­an­la­gungs­zeiträume vor­ge­tra­gen wer­den können. Dies gilt auch für eine Kre­dit­fi­nan­zie­rung der Aus­bil­dung, weil es für de­ren In­an­spruch­nahme dar­auf an­kommt, wie po­ten­ti­elle Kre­dit­ge­ber die Kre­ditwürdig­keit im Aus­bil­dungs­zeit­raum be­ur­tei­len.

Für die Zu­ord­nung der Auf­wen­dun­gen für eine Erst­aus­bil­dung zu den Son­der­aus­ga­ben gibt es sach­lich ein­leuch­tende Gründe. Der Ge­setz­ge­ber durfte diese Auf­wen­dun­gen als we­sent­lich pri­vat (mit-)ver­an­lasst qua­li­fi­zie­ren. Nach Auf­fas­sung des Ge­setz­ge­bers gehört die er­ste Be­rufs­aus­bil­dung ty­pi­scher­weise zu den Grund­vor­aus­set­zun­gen für die Le­bensführung, weil sie Vor­sorge für die persönli­che Exis­tenz be­deu­tet und dem Er­werb ei­ner selbstständi­gen und ge­si­cher­ten Po­si­tion im Le­ben dient. Er ord­net des­halb Auf­wen­dun­gen für die er­ste Be­rufs­aus­bil­dung ebenso wie Auf­wen­dun­gen für Er­zie­hung und an­dere Grund­bedürf­nisse schwer­punktmäßig den Kos­ten der Le­bensführung zu. Diese Wer­tung des Ge­setz­ge­bers ist nicht zu be­an­stan­den. Die Erst­aus­bil­dung oder das Erst­stu­dium un­mit­tel­bar nach dem Schul­ab­schluss ver­mit­telt nicht nur Be­rufs­wis­sen, son­dern prägt die Per­son in einem um­fas­sen­de­ren Sinne, in­dem sie die Möglich­keit bie­tet, sich sei­nen Be­ga­bun­gen und Fähig­kei­ten ent­spre­chend zu ent­wi­ckeln und all­ge­meine Kom­pe­ten­zen zu er­wer­ben, die nicht zwangsläufig für einen künf­ti­gen kon­kre­ten Be­ruf not­wen­dig sind. Der Ge­setz­ge­ber durfte auch den ob­jek­ti­ven Zu­sam­men­hang mit einem kon­kre­ten späte­ren Be­ruf als ty­pi­scher­weise ge­ring aus­geprägt be­wer­ten. Denn die Re­ge­lung er­fasst ins­be­son­dere rein schu­li­sche Aus­bil­dun­gen und das Hoch­schul­stu­dium un­mit­tel­bar im An­schluss an den zum Stu­dium be­rech­ti­gen­den Schul­ab­schluss.

Auch bei ei­ner stark auf einen be­stimm­ten späte­ren Be­ruf aus­ge­rich­te­ten Erst­aus­bil­dung liegt eine pri­vate Mit­ver­an­las­sung vor. Dass eine be­ruf­li­che Ver­an­las­sung über­wiegt und den Schwer­punkt bil­det, in­di­ziert noch nicht zwangsläufig eine un­be­deu­tende pri­vate Mit­ver­an­las­sung und um­ge­kehrt. Der Ge­setz­ge­ber durfte des­halb je­den­falls von ge­mischt ver­an­lass­tem Auf­wand aus­ge­hen, bei dem pri­vate und be­ruf­li­che Ver­an­las­sungs­ele­mente un­trenn­bar sind und den er da­her sys­te­ma­ti­sch den Son­der­aus­ga­ben zu­ord­nen durfte. Auch Erst­aus­bil­dun­gen, die wie die Pi­lo­ten­aus­bil­dung einen kon­kre­ten Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang mit ei­ner später ausgeübten Er­werbstätig­keit auf­wei­sen, schaf­fen erst­ma­lig die Vor­aus­set­zun­gen für eine selbst­be­stimmte Le­bensführung und ver­mit­teln Kom­pe­ten­zen, die all­ge­mein die Le­bensführung der Aus­zu­bil­den­den be­ein­flus­sen. Die Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen Erst­aus­bil­dungs­auf­wand und den Auf­wen­dun­gen für Zweit- und wei­tere Aus­bil­dun­gen hält ei­ner gleich­heits­recht­li­chen Überprüfung eben­falls stand. Für letz­tere rich­tet sich die Zu­ord­nung zu den Wer­bungs­kos­ten nach den ein­fach­recht­li­chen Grundsätzen. Ent­schei­dend ist mit­hin, ob im Ein­zel­fall eine be­ruf­li­che Ver­an­las­sung ge­ge­ben ist. Diese Re­ge­lung ist sach­lich ge­recht­fer­tigt, weil die Gründe für eine Zweit- oder wei­tere Aus­bil­dung so he­te­ro­gen sind, dass sie sich ei­ner ty­pi­sie­ren­den Er­fas­sung als maßgeb­lich pri­vat (mit-)ver­an­lasst ent­zie­hen. Und schließlich ist auch für die Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen Erst­aus­bil­dun­gen und Erst­stu­di­engängen in­ner­halb und außer­halb ei­nes Dienst­verhält­nis­ses ein sach­lich ein­leuch­ten­der Grund ge­ge­ben.

Die Be­gren­zung des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs für Erst­aus­bil­dungs­kos­ten auf einen Höchst­be­trag von 4.000 € in den Streit­jah­ren verstößt nicht ge­gen das Ge­bot der Steu­er­frei­heit des Exis­tenz­mi­ni­mums. Der exis­ten­zi­elle Be­darf des Aus­zu­bil­den­den wird während der Erst­aus­bil­dung grundsätz­lich durch die zi­vil­recht­li­che Un­ter­halts­pflicht der El­tern ge­deckt. Al­ter­na­tiv oder ku­mu­la­tiv er­folgt eine so­zi­al­recht­li­che fi­nan­zi­elle Un­terstützung, vor­ran­gig durch An­sprüche auf Leis­tun­gen nach dem BAföG. So­weit die Aus­zu­bil­den­den/Stu­die­ren­den ei­ge­nes Ein­kom­men ha­ben, wird das Exis­tenz­mi­ni­mum durch den Grund­frei­be­trag ab­ge­deckt. Er be­trug in den Streit­jah­ren 2004 bis 2008 je­weils 7.664 €. Zusätz­lich wur­den die Erst­aus­bil­dungs­kos­ten in den Streit­jah­ren nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG als Son­der­aus­ga­ben bis zu ei­ner Höhe von 4.000 € berück­sich­tigt; seit dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2012 gilt eine Höchst­grenze von 6.000 €. Je­den­falls ein darüber­hin­aus­ge­hen­der Aus­bil­dungs­auf­wand ist nicht dem Exis­tenz­mi­ni­mum zu­zu­rech­nen. Ver­gleichs­ebene für die Quan­ti­fi­zie­rung des Exis­tenz­mi­ni­mums ist das so­zi­al­hil­fe­recht­lich gewähr­leis­tete Leis­tungs­ni­veau. Auf­wen­dun­gen i.S.v. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG in ei­ner Höhe, die den Höchst­be­trag der da­nach ab­zugsfähi­gen Son­der­aus­ga­ben über­schrei­tet, sind we­der von der So­zi­al­hilfe noch von den Leis­tun­gen nach dem BAföG um­fasst. Die Höchst­be­trags­grenze ist schließlich auch bei ei­ner Würdi­gung von Erst­aus­bil­dungs­auf­wand im Lichte be­trof­fe­ner Grund­rechte, zu der der Ge­setz­ge­ber auch dann ver­pflich­tet ist, wenn er die­sen zulässi­ger­weise der Sphäre der all­ge­mei­nen (pri­va­ten) Le­bensführung zu­ord­net, nicht zu be­an­stan­den.

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