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Steuerberatung

Erstausbildung vermittelndes Erststudium als Betriebsausgaben?

BFH v. 16.6.2020 - VIII R 4/20

§ 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG er­fasst Auf­wen­dun­gen für ein Erst­stu­dium, das eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­telt, auch dann, wenn das Stu­dium ob­jek­tiv und sub­jek­tiv der Förde­rung ei­ner kon­kre­ten späte­ren Er­werbstätig­keit dient. Die Vor­schrift ist im Hin­blick auf die über­trag­ba­ren Ausführun­gen zu § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG im BVerfG-Be­schluss vom 19.11.2019 (2 BvL 22-27/14) mit Art. 3 Abs. 1 GG, Art. 12 GG und dem Prin­zip der Steu­er­frei­heit des Exis­tenz­mi­ni­mums (Art. 1 Abs. 1, Art. 20 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 i.V.m. Art. 3 Abs. 1 GG) ver­ein­bar. Die rück­wir­kende An­wen­dung der Re­ge­lung des § 4 Abs. 9 EStG i.V.m. § 52 Abs. 12 Satz 11 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG für die Ver­an­la­gungs­zeiträume ab 2004 ist ver­fas­sungs­gemäß.

Der Sach­ver­halt:
Die Be­tei­lig­ten strei­ten über den Ab­zug von Auf­wen­dun­gen für ein Stu­dium der Kläge­rin im Streit­jahr 2004. Die Kläge­rin und der Kläger wer­den für das Streit­jahr zu­sam­men zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lagt. Die Kläge­rin war im Streit­jahr 19 Jahre alt. Sie be­suchte vor dem Zu­zug nach Deutsch­land bei ih­rem Va­ter in Weißruss­land drei Jahre eine Kunst­schule, an­schließend stu­dierte sie in Weißruss­land an der Uni­ver­sität Pädago­gik. We­der die künst­le­ri­sche Aus­bil­dung beim Va­ter noch das Stu­dium in Weißruss­land be­en­dete die Kläge­rin durch Ab­schlussprüfun­gen. Sie be­gann im Streit­jahr 2004 an der Uni­ver­sität in A ein Stu­dium der Sla­wis­tik und Kunstpädago­gik. Die­ses Stu­dium schloss sie 2010 mit der Ma­gis­terprüfung er­folg­reich ab. Be­reits während der Aus­bil­dung in Weißruss­land ar­bei­tete die Kläge­rin als Künst­le­rin und Buchil­lus­tra­to­rin. Sie er­zielte aus die­ser Tätig­keit in Weißruss­land Ein­nah­men und führte diese Tätig­keit in Deutsch­land fort.

Nach­dem das Fi­nanz­amt die Be­steue­rungs­grund­la­gen für das Streit­jahr im Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2004 ge­schätzt hatte, er­ho­ben die Kläger Ein­spruch. Die Kläge­rin machte einen Ver­lust aus ih­rer künst­le­ri­schen Tätig­keit bei den Einkünf­ten aus selbständi­ger Ar­beit gel­tend, den sie im Rah­men ei­ner Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung er­mit­telte. Von den Be­triebs­ein­nah­men i.H.v. 120 € zog sie Be­triebs­aus­ga­ben für das im Streit­jahr auf­ge­nom­mene Stu­dium in A ab. Sie trug im Streit­jahr stu­di­en­be­zo­gene Auf­wen­dun­gen, die auf Ar­beits­mit­tel, Im­ma­tri­ku­la­ti­ons­kos­ten, Auf­wen­dun­gen für eine dop­pelte Haus­haltsführung und Fahrt­kos­ten ent­fie­len, i.H.v rd. 9.000 €. Das Fi­nanz­amt berück­sich­tigte bei den Einkünf­ten der Kläge­rin aus selbständi­ger Tätig­keit die erklärten Be­triebs­ein­nah­men ab­zgl. pau­schal ge­schätz­ter Be­triebs­aus­ga­ben i.H.v. 25 % und setzte Einkünfte aus selbständi­ger Ar­beit i.H.v. 90 € an. Die Auf­wen­dun­gen für das Stu­dium berück­sich­tigte das Fi­nanz­amt als Son­der­aus­ga­ben i.H.v. 4.000 € gem. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der im Streit­jahr zunächst gel­ten­den Fas­sung des Ge­set­zes zur Ände­rung der Ab­ga­ben­ord­nung und wei­te­rer Ge­setze vom 21.7.2004. Es setzte die Ein­kom­men­steuer für das Streit­jahr ent­spre­chend fest.

Das FG gab der an­schließend er­ho­be­nen Klage weit­ge­hend statt. Auf die Re­vi­sion des Fi­nanz­amts hob der BFH das Ur­teil auf und wies die Klage ab.

Die Gründe:
Das FG hat die Auf­wen­dun­gen der Kläge­rin für das Stu­dium in A zu Un­recht als Be­triebs­aus­ga­ben bei den Einkünf­ten aus selbständi­ger Ar­beit ab­ge­zo­gen.

§ 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG kon­kre­ti­siert wie § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG für den Wer­bungs­kos­ten­tat­be­stand den Be­griff des Be­triebs­aus­ga­ben­tat­be­stands da­hin­ge­hend, dass die Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für ein Erst­stu­dium, das eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­telt, nicht be­ruf­lich ver­an­lasst und da­mit we­der un­be­schränkt ab­zugsfähig sind (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, § 4 Abs. 4 EStG) noch als ne­ga­tive Einkünfte in an­dere Ver­an­la­gungs­zeiträume zurück- oder vor­ge­tra­gen wer­den können (§ 10d EStG). Mit dem Merk­mal des "Erst­stu­di­ums, das eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­telt" in § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG grenzt der Ge­setz­ge­ber ge­mischt ver­an­lasste Auf­wen­dun­gen für ein Erst­stu­dium, die nicht un­ter den Be­triebs­aus­ga­ben­be­griff fal­len, von Auf­wen­dun­gen für ein Erst­stu­dium ab, die be­ruf­lich ver­an­lasst sind. §§ 4 Abs. 9, 9 Abs. 6, 10 Abs. 1 Nr. 7, 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG ver­deut­li­chen die Grund­ent­schei­dung des Ge­setz­ge­bers, dass eine Erst­aus­bil­dung auch in Form ei­nes Erst­stu­di­ums ge­ne­rell der pri­va­ten Le­bensführung zu­zu­ord­nen ist. Da der be­ruf­li­che Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zwi­schen ei­ner Erst­aus­bil­dung und der späte­ren Be­rufstätig­keit ty­pi­scher­weise nicht hin­rei­chend kon­kret ist, weist der Ge­setz­ge­ber Auf­wen­dun­gen für eine sol­che Erst­aus­bil­dung dem Son­der­aus­ga­ben­ab­zug und nicht dem Be­reich der Einkünf­te­er­mitt­lung zu.

Un­ter den Be­griff des Erst­stu­di­ums, das eine Erst­aus­bil­dung i.S.d. § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG ver­mit­telt, fal­len so­mit ins­be­son­dere Erst­stu­dien, die nach dem Schul­ab­schluss auf­ge­nom­men wer­den. Die Vor­schrift er­fasst ein Erst­stu­dium, das eine Erst­aus­bil­dung dar­stellt, je­doch auch, wenn das Stu­dium im Hin­blick auf eine be­stimmte spätere Er­werbstätig­keit ziel­ge­rich­tet auf­ge­nom­men wird und da­mit einen kon­kre­ten Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zu die­ser Er­werbstätig­keit auf­weist. Denn auch bei der Aus­rich­tung des Stu­di­ums auf eine ob­jek­tiv und sub­jek­tiv an­ge­strebte kon­krete Er­werbstätig­keit ist ty­pi­sie­rend von ge­misch­ten un­trenn­ba­ren Ver­an­las­sungs­beiträgen aus­zu­ge­hen, bei de­nen der pri­vate Bei­trag der Auf­wand­stra­gung nicht völlig un­be­deu­tend ist. Vor­lie­gend war das Stu­dium für die Kläge­rin ein Erst­stu­dium. Denn sie hatte ihr vor­he­ri­ges Stu­dium der Pädago­gik in Weißruss­land nicht durch eine Ab­schlussprüfung be­en­det. Fer­ner diente das Stu­dium der Sla­wis­tik und Kunstpädago­gik bei der ge­bo­te­nen ty­pi­sie­ren­den Be­trach­tungs­weise auch der Erst­aus­bil­dung der Kläge­rin. Sie nahm das Stu­dium im Streit­jahr im Al­ter von 19 Jah­ren auf und be­trieb es in Voll­zeit, um Kennt­nisse zu er­wer­ben, die der an­ge­streb­ten späte­ren Voll­zeittätig­keit als Künst­le­rin und Buchil­lus­tra­to­rin die­nen soll­ten. Sie wollte durch das Stu­dium die Grund­la­gen für die künst­le­ri­sche Tätig­keit schaf­fen. Das Stu­dium förderte da­nach so­wohl die Persönlich­keits­ent­wick­lung als auch die Er­werbstätig­keit der Kläge­rin.

Es lie­gen so­mit un­trenn­bar ge­mischte Ver­an­las­sungs­zu­sam­menhänge vor, bei de­nen der pri­vate Bei­trag der Auf­wand­stra­gung nicht völlig un­be­deu­tend ist. Sol­che Auf­wen­dun­gen sind nach dem Wil­len des Ge­setz­ge­bers gemäß § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG vom Be­triebs­aus­ga­ben­ab­zug aus­ge­schlos­sen und dem Be­reich der Son­der­aus­ga­ben gem. § 10 Abs. Nr. 7 EStG zu­ge­wie­sen. Ein Erst­stu­dium, das eine schon ausgeübte künst­le­ri­sche Tätig­keit fördern soll, ver­liert nicht den Cha­rak­ter ei­ner "Erst­aus­bil­dung" i.S.d. § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG, wenn es ob­jek­tiv - wie im Streit­fall -  so­wohl der Persönlich­keits­ent­wick­lung als auch der Ent­wick­lung der künst­le­ri­schen Fähig­kei­ten des Steu­er­pflich­ti­gen dient. Das Stu­dium der Kläge­rin hatte auch un­ter Berück­sich­ti­gung des in Weißruss­land Ge­lern­ten, ih­rer künst­le­ri­schen Ei­gen­aus­bil­dung und der schon be­gon­ne­nen künst­le­ri­schen Er­werbstätig­keit nicht den Cha­rak­ter ei­nes rein be­ruf­lich ver­an­lass­ten be­rufs­be­glei­ten­den Stu­di­ums oder ei­ner Zweit­aus­bil­dung.

Die Re­ge­lung des § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG ist hin­sicht­lich der Grund­ent­schei­dung des Ge­setz­ge­bers, be­trieb­lich ver­an­lasste Auf­wen­dun­gen für ein Erst­stu­dium, das eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­telt, als auch hin­sicht­lich der Ab­gren­zung sol­cher Auf­wen­dun­gen zu den rein be­ruf­lich ver­an­lass­ten Auf­wen­dun­gen für eine Zweit­aus­bil­dung mit dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG und dem Grund­recht der Be­rufs­frei­heit gem. Art. 12 GG ver­ein­bar. Zwar verhält sich der BVerfG-Be­schluss v. 19.11.2019 (2 BvL 22-27/14) nur zu § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG und ent­fal­tet auch nur in­so­weit Ge­set­zes­kraft. An­ge­sichts der Ausführun­gen in den Ent­schei­dungsgründen des BVerfG-Be­schlus­ses (wei­ter­hin) ist von der Ver­fas­sungsmäßig­keit des gleich­lau­ten­den § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG aus­zu­ge­hen. Die steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung von Auf­wen­dun­gen für ein Erst­stu­dium, das eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­telt, als Son­der­aus­ga­ben bis zu einem Höchst­be­trag von 4.000 € gem. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG ver­letzt auch nicht das Prin­zip der Steu­er­frei­heit des Exis­tenz­mi­ni­mums oder sons­tige be­trof­fene Grund­rechte (Art. 1 Abs. 1, Art.20 Abs. 1 und Art. ´6 Abs. 1 i.V.m. Art. 3 Abs. 1 GG). Die rück­wir­kende Gel­tung der Vor­schrift des § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG i.V.m. der zeit­li­chen An­wen­dungs­be­stim­mung in § 52 Abs. 12 Satz 11 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG im Streit­jahr die ver­fas­sungs­recht­lich ge­schütz­ten Prin­zi­pien der Rechts­si­cher­heit und des Ver­trau­ens­schut­zes nicht ver­letzt und auch in­so­weit ver­fas­sungs­gemäß ist.

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