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Steuerberatung

Erstausbildung vermittelndes Erststudium als Betriebsausgaben?

BFH v. 16.6.2020 - VIII R 4/20

§ 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG erfasst Aufwendungen für ein Erststudium, das eine Erstausbildung vermittelt, auch dann, wenn das Studium objektiv und subjektiv der Förderung einer konkreten späteren Erwerbstätigkeit dient. Die Vorschrift ist im Hinblick auf die übertragbaren Ausführungen zu § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG im BVerfG-Beschluss vom 19.11.2019 (2 BvL 22-27/14) mit Art. 3 Abs. 1 GG, Art. 12 GG und dem Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums (Art. 1 Abs. 1, Art. 20 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 i.V.m. Art. 3 Abs. 1 GG) vereinbar. Die rückwirkende Anwendung der Regelung des § 4 Abs. 9 EStG i.V.m. § 52 Abs. 12 Satz 11 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG für die Veranlagungszeiträume ab 2004 ist verfassungsgemäß.

Der Sach­ver­halt:
Die Betei­lig­ten strei­ten über den Abzug von Auf­wen­dun­gen für ein Stu­dium der Klä­ge­rin im Streit­jahr 2004. Die Klä­ge­rin und der Klä­ger wer­den für das Streit­jahr zusam­men zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lagt. Die Klä­ge­rin war im Streit­jahr 19 Jahre alt. Sie besuchte vor dem Zuzug nach Deut­sch­land bei ihrem Vater in Weißr­uss­land drei Jahre eine Kunst­schule, ansch­lie­ßend stu­dierte sie in Weißr­uss­land an der Uni­ver­si­tät Päda­go­gik. Weder die künst­le­ri­sche Aus­bil­dung beim Vater noch das Stu­dium in Weißr­uss­land been­dete die Klä­ge­rin durch Abschluss­prü­fun­gen. Sie begann im Streit­jahr 2004 an der Uni­ver­si­tät in A ein Stu­dium der Sla­wis­tik und Kunst­päda­go­gik. Die­ses Stu­dium sch­loss sie 2010 mit der Magis­ter­prü­fung erfolg­reich ab. Bereits wäh­rend der Aus­bil­dung in Weißr­uss­land arbei­tete die Klä­ge­rin als Künst­le­rin und Buchil­lu­s­t­ra­to­rin. Sie erzielte aus die­ser Tätig­keit in Weißr­uss­land Ein­nah­men und führte diese Tätig­keit in Deut­sch­land fort.

Nach­dem das Finanz­amt die Besteue­rungs­grund­la­gen für das Streit­jahr im Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2004 geschätzt hatte, erho­ben die Klä­ger Ein­spruch. Die Klä­ge­rin machte einen Ver­lust aus ihrer künst­le­ri­schen Tätig­keit bei den Ein­künf­ten aus selb­stän­di­ger Arbeit gel­tend, den sie im Rah­men einer Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung ermit­telte. Von den Betriebs­ein­nah­men i.H.v. 120 € zog sie Betriebs­aus­ga­ben für das im Streit­jahr auf­ge­nom­mene Stu­dium in A ab. Sie trug im Streit­jahr stu­di­en­be­zo­gene Auf­wen­dun­gen, die auf Arbeits­mit­tel, Imma­tri­ku­la­ti­ons­kos­ten, Auf­wen­dun­gen für eine dop­pelte Haus­halts­füh­rung und Fahrt­kos­ten ent­fie­len, i.H.v rd. 9.000 €. Das Finanz­amt berück­sich­tigte bei den Ein­künf­ten der Klä­ge­rin aus selb­stän­di­ger Tätig­keit die erklär­ten Betriebs­ein­nah­men abzgl. pau­schal geschätz­ter Betriebs­aus­ga­ben i.H.v. 25 % und setzte Ein­künfte aus selb­stän­di­ger Arbeit i.H.v. 90 € an. Die Auf­wen­dun­gen für das Stu­dium berück­sich­tigte das Finanz­amt als Son­der­aus­ga­ben i.H.v. 4.000 € gem. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der im Streit­jahr zunächst gel­ten­den Fas­sung des Geset­zes zur Ände­rung der Abga­ben­ord­nung und wei­te­rer Gesetze vom 21.7.2004. Es setzte die Ein­kom­men­steuer für das Streit­jahr ent­sp­re­chend fest.

Das FG gab der ansch­lie­ßend erho­be­nen Klage weit­ge­hend statt. Auf die Revi­sion des Finanzamts hob der BFH das Urteil auf und wies die Klage ab.

Die Gründe:
Das FG hat die Auf­wen­dun­gen der Klä­ge­rin für das Stu­dium in A zu Unrecht als Betriebs­aus­ga­ben bei den Ein­künf­ten aus selb­stän­di­ger Arbeit abge­zo­gen.

§ 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des Bei­trR­L­UmsG kon­k­re­ti­siert wie § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des Bei­trR­L­UmsG für den Wer­bungs­kos­ten­tat­be­stand den Begriff des Betriebs­aus­ga­ben­tat­be­stands dahin­ge­hend, dass die Auf­wen­dun­gen des Steu­erpf­lich­ti­gen für ein Erst­stu­dium, das eine Ers­t­aus­bil­dung ver­mit­telt, nicht beruf­lich ver­an­lasst und damit weder unbe­schränkt abzugs­fähig sind (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, § 4 Abs. 4 EStG) noch als nega­tive Ein­künfte in andere Ver­an­la­gungs­zei­träume zurück- oder vor­ge­tra­gen wer­den kön­nen (§ 10d EStG). Mit dem Merk­mal des "Erst­stu­di­ums, das eine Ers­t­aus­bil­dung ver­mit­telt" in § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des Bei­trR­L­UmsG grenzt der Gesetz­ge­ber gemischt ver­an­lasste Auf­wen­dun­gen für ein Erst­stu­dium, die nicht unter den Betriebs­aus­ga­ben­be­griff fal­len, von Auf­wen­dun­gen für ein Erst­stu­dium ab, die beruf­lich ver­an­lasst sind. §§ 4 Abs. 9, 9 Abs. 6, 10 Abs. 1 Nr. 7, 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des Bei­trR­L­UmsG ver­deut­li­chen die Grun­d­ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers, dass eine Ers­t­aus­bil­dung auch in Form eines Erst­stu­di­ums gene­rell der pri­va­ten Lebens­füh­rung zuzu­ord­nen ist. Da der beruf­li­che Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zwi­schen einer Ers­t­aus­bil­dung und der spä­te­ren Beruf­s­tä­tig­keit typi­scher­weise nicht hin­rei­chend kon­k­ret ist, weist der Gesetz­ge­ber Auf­wen­dun­gen für eine sol­che Ers­t­aus­bil­dung dem Son­der­aus­ga­ben­ab­zug und nicht dem Bereich der Ein­künf­te­er­mitt­lung zu.

Unter den Begriff des Erst­stu­di­ums, das eine Ers­t­aus­bil­dung i.S.d. § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des Bei­trR­L­UmsG ver­mit­telt, fal­len somit ins­be­son­dere Erst­stu­dien, die nach dem Schul­ab­schluss auf­ge­nom­men wer­den. Die Vor­schrift erfasst ein Erst­stu­dium, das eine Ers­t­aus­bil­dung dar­s­tellt, jedoch auch, wenn das Stu­dium im Hin­blick auf eine bestimmte spä­tere Erwerb­s­tä­tig­keit ziel­ge­rich­tet auf­ge­nom­men wird und damit einen kon­k­re­ten Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zu die­ser Erwerb­s­tä­tig­keit auf­weist. Denn auch bei der Aus­rich­tung des Stu­di­ums auf eine objek­tiv und sub­jek­tiv ange­st­rebte kon­k­rete Erwerb­s­tä­tig­keit ist typi­sie­rend von gemisch­ten unt­renn­ba­ren Ver­an­las­sungs­bei­trä­gen aus­zu­ge­hen, bei denen der pri­vate Bei­trag der Auf­wand­s­tra­gung nicht völ­lig unbe­deu­tend ist. Vor­lie­gend war das Stu­dium für die Klä­ge­rin ein Erst­stu­dium. Denn sie hatte ihr vor­he­ri­ges Stu­dium der Päda­go­gik in Weißr­uss­land nicht durch eine Abschluss­prü­fung been­det. Fer­ner diente das Stu­dium der Sla­wis­tik und Kunst­päda­go­gik bei der gebo­te­nen typi­sie­ren­den Betrach­tungs­weise auch der Ers­t­aus­bil­dung der Klä­ge­rin. Sie nahm das Stu­dium im Streit­jahr im Alter von 19 Jah­ren auf und betrieb es in Voll­zeit, um Kennt­nisse zu erwer­ben, die der ange­st­reb­ten spä­te­ren Voll­zeit­tä­tig­keit als Künst­le­rin und Buchil­lu­s­t­ra­to­rin die­nen soll­ten. Sie wollte durch das Stu­dium die Grund­la­gen für die künst­le­ri­sche Tätig­keit schaf­fen. Das Stu­dium för­derte danach sowohl die Per­sön­lich­keits­ent­wick­lung als auch die Erwerb­s­tä­tig­keit der Klä­ge­rin.

Es lie­gen somit unt­renn­bar gemischte Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hänge vor, bei denen der pri­vate Bei­trag der Auf­wand­s­tra­gung nicht völ­lig unbe­deu­tend ist. Sol­che Auf­wen­dun­gen sind nach dem Wil­len des Gesetz­ge­bers gemäß § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des Bei­trR­L­UmsG vom Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug aus­ge­sch­los­sen und dem Bereich der Son­der­aus­ga­ben gem. § 10 Abs. Nr. 7 EStG zuge­wie­sen. Ein Erst­stu­dium, das eine schon aus­ge­übte künst­le­ri­sche Tätig­keit för­dern soll, ver­liert nicht den Cha­rak­ter einer "Ers­t­aus­bil­dung" i.S.d. § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des Bei­trR­L­UmsG, wenn es objek­tiv - wie im Streit­fall -  sowohl der Per­sön­lich­keits­ent­wick­lung als auch der Ent­wick­lung der künst­le­ri­schen Fähig­kei­ten des Steu­erpf­lich­ti­gen dient. Das Stu­dium der Klä­ge­rin hatte auch unter Berück­sich­ti­gung des in Weißr­uss­land Gelern­ten, ihrer künst­le­ri­schen Eigen­aus­bil­dung und der schon begon­ne­nen künst­le­ri­schen Erwerb­s­tä­tig­keit nicht den Cha­rak­ter eines rein beruf­lich ver­an­lass­ten berufs­be­g­lei­ten­den Stu­di­ums oder einer Zwei­t­aus­bil­dung.

Die Rege­lung des § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des Bei­trR­L­UmsG ist hin­sicht­lich der Grun­d­ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers, betrieb­lich ver­an­lasste Auf­wen­dun­gen für ein Erst­stu­dium, das eine Ers­t­aus­bil­dung ver­mit­telt, als auch hin­sicht­lich der Abg­ren­zung sol­cher Auf­wen­dun­gen zu den rein beruf­lich ver­an­lass­ten Auf­wen­dun­gen für eine Zwei­t­aus­bil­dung mit dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG und dem Grund­recht der Berufs­f­rei­heit gem. Art. 12 GG ver­ein­bar. Zwar ver­hält sich der BVerfG-Beschluss v. 19.11.2019 (2 BvL 22-27/14) nur zu § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des Bei­trR­L­UmsG und ent­fal­tet auch nur inso­weit Geset­zes­kraft. Ange­sichts der Aus­füh­run­gen in den Ent­schei­dungs­grün­den des BVerfG-Beschlus­ses (wei­ter­hin) ist von der Ver­fas­sungs­mä­ß­ig­keit des gleich­lau­ten­den § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des Bei­trR­L­UmsG aus­zu­ge­hen. Die steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung von Auf­wen­dun­gen für ein Erst­stu­dium, das eine Ers­t­aus­bil­dung ver­mit­telt, als Son­der­aus­ga­ben bis zu einem Höchst­be­trag von 4.000 € gem. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG ver­letzt auch nicht das Prin­zip der Steu­er­f­rei­heit des Exis­tenz­mi­ni­mums oder sons­tige betrof­fene Grund­rechte (Art. 1 Abs. 1, Art.20 Abs. 1 und Art. ´6 Abs. 1 i.V.m. Art. 3 Abs. 1 GG). Die rück­wir­kende Gel­tung der Vor­schrift des § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des Bei­trR­L­UmsG i.V.m. der zeit­li­chen Anwen­dungs­be­stim­mung in § 52 Abs. 12 Satz 11 EStG i.d.F. des Bei­trR­L­UmsG im Streit­jahr die ver­fas­sungs­recht­lich geschütz­ten Prin­zi­pien der Rechts­si­cher­heit und des Ver­trau­ens­schut­zes nicht ver­letzt und auch inso­weit ver­fas­sungs­ge­mäß ist.

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