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Anwendung des gesonderten Tarifs gem. § 32d Abs. 1 EStG bei mittelbarer Beteiligung

BFH 20.10.2016, VIII R 27/15

Zinsen aus dem Darlehen eines mittelbaren Gesellschafters an eine Kapitalgesellschaft können dem gesonderten Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG (25 %) unterliegen. Im Rahmen des § 32d Abs. 2 S. 1 Nr. 1b S. 1 EStG besteht keine Veranlassung für eine Gleichstellung unmittelbarer und mittelbarer Anteilseigner.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin und ihr ver­s­tor­be­ner Ehe­mann hat­ten 2006 an eine Kapi­tal­ge­sell­schaft, an der sie nicht unmit­tel­bar betei­ligt waren (Enkel­ge­sell­schaft), ein Grund­stück ver­äu­ßert und die Kauf­p­reis­for­de­rung in ein ver­zins­li­ches Dar­le­hen umge­wan­delt. An die­ser Gesell­schaft war zu 94 % eine wei­tere Kapi­tal­ge­sell­schaft (Mut­ter­ge­sell­schaft) betei­ligt, an der im Streit­jahr 2011 die Klä­ge­rin zunächst Anteile i.H.v. 10,86 % und spä­ter dann i.H.v. 22,80 % des Stamm­ka­pi­tals hielt.

Im Streit­jahr belie­fen sich die Zins­zah­lun­gen der Enkel­ge­sell­schaft auf ins­ge­s­amt 13.258 €. Die Zins­zah­lun­gen ord­ne­ten die Klä­ge­rin und ihr Ehe­mann in einer gemein­sa­men Steue­r­er­klär­ung für das Streit­jahr zunächst den Kapi­ta­l­er­trä­gen zu, die gem. § 32d Abs. 2 und 3 EStG der tarif­li­chen Ein­kom­men­steuer unter­la­gen. Das Finanz­amt ver­an­lagte erklär­ungs­ge­mäß. Hier­ge­gen wandte sich die Klä­ge­rin mit der Begrün­dung, die Rege­lung des § 32d Abs. 2 S. 1 Nr. 1b S. 1 EStG greife nicht ein, da sie an der Enkel­ge­sell­schaft nicht direkt, son­dern ledig­lich mit­tel­bar betei­ligt seien.

Wäh­rend das Finanz­amt den Ein­spruch abge­wie­sen hatte, gab das FG der Klage teil­weise statt. Es zog die von der Enkel­ge­sell­schaft an die Klä­ge­rin gezahl­ten Dar­le­hens­zin­sen in den geson­der­ten Steu­er­ta­rif des § 32d Abs. 1 EStG ein. Das Finanz­amt machte in der Revi­sion gel­tend, die Zin­sen seien wie Zin­sen auf ein Dar­le­hen eines unmit­tel­ba­ren Gesell­schaf­ters aus dem geson­der­ten Tarif für die Ein­künfte aus Kapi­tal­ver­mö­gen aus­ge­sch­los­sen und dem pro­gres­si­ven Regel­ta­rif gem. § 32a EStG zu unter­wer­fen. Die Revi­sion blieb aller­dings erfolg­los.

Die Gründe:
Die strei­ti­gen Kapi­ta­l­ein­künfte der Klä­ge­rin unter­la­gen dem geson­der­ten Steu­er­ta­rif des § 32d Abs. 1 EStG. Die Vor­aus­set­zun­gen der Aus­nah­me­re­ge­lung des § 32d Abs. 2 S. 1 Nr. 1b S. 1 EStG waren durch die mit­tel­bare Betei­li­gung der Klä­ge­rin an der Enkel­ge­sell­schaft nicht erfüllt.

Danach gilt der geson­derte Steu­er­ta­rif des § 32d Abs. 1 EStG nicht, wenn Kapi­ta­l­er­träge nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG von einer Kapi­tal­ge­sell­schaft an einen Anteils­eig­ner gezahlt wer­den, der zu min­des­tens 10 % an der Gesell­schaft oder Genos­sen­schaft betei­ligt ist. Diese Ung­leich­be­hand­lung der Anteils­eig­ner im Ver­g­leich zu den durch den Abgel­tung­steu­er­satz begüns­tig­ten Steu­erpf­lich­ti­gen ver­stößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 oder Art. 2 Abs. 1 GG, da sie durch sach­li­che Gründe gerecht­fer­tigt ist.

Im Rah­men des § 32d Abs. 2 S. 1 Nr. 1b S. 1 EStG besteht keine Ver­an­las­sung für eine Gleich­stel­lung unmit­tel­ba­rer und mit­tel­ba­rer Anteils­eig­ner. Der im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren dis­ku­tierte Wort­laut und der Umkehr­schluss zu § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG, in dem die mit­tel­bare Betei­li­gung aus­drück­lich genannt ist, sch­lie­ßen ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanzam­tes ein gesetz­ge­be­ri­sches Redak­ti­ons­ver­se­hen aus. Mit­tel­bar betei­ligte Gesell­schaf­ter als Gläu­bi­ger der Kapi­ta­l­er­träge fal­len damit nicht unter § 32d Abs. 2 S. 1 Nr. 1b S. 1 EStG.

Auch die Anwen­dung der wei­te­ren Aus­nah­me­re­ge­lung gem. § 32d Abs. 2 S. 1 Nr. 1b S. 2 EStG kam hier nicht in Betracht. Diese ver­langt, dass der Gesell­schaf­ter der Mut­ter­ge­sell­schaft als Dar­le­hens­ge­ber im Ver­hält­nis zur Enkel­ge­sell­schaft als Dar­le­hens­neh­me­rin eine "nahe ste­hende Per­son" sein muss. Das hierzu erfor­der­li­che Nähe- und Abhän­gig­keits­ver­hält­nis zu einer Enkel­ge­sell­schaft liegt jeden­falls dann vor, wenn der Dar­le­hens­ge­ber als Gläu­bi­ger der Kapi­ta­l­er­träge eine Betei­li­gung an der Mut­ter­ge­sell­schaft inne hat, die es ihm ermög­licht, sei­nen Wil­len in deren Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung durch­zu­set­zen. Zusätz­lich muss die Mut­ter­ge­sell­schaft an der Enkel­ge­sell­schaft (Dar­le­hens­schuld­ne­rin) zu min­des­tens 10% betei­ligt sein. Da die Klä­ge­rin im Streit­jahr 2011 jedoch zu kei­nem Zeit­punkt über eine Mehr­heit der Stimm­rechte in der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung der Mut­ter­ge­sell­schaft ver­fügt hatte, war sie im Ver­hält­nis zur Enkel­ge­sell­schaft keine nahe ste­hende Per­son gem. § 32d Abs. 2 S. 1 Nr. 1b S. 2 EStG.

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