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Günstigerprüfung: Verrechnung von Altverlusten mit abgeltend besteuerten Einkünften

BFH 29.8.2017, VIII R 5/15

Voraussetzung für die Verrechnung zwischen den dem gesonderten Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG unterliegenden positiven Einkünften aus Kapitalvermögen und den dem Steuertarif des § 32a EStG unterliegenden Altverlusten aus Kapitalvermögen ist ein Antrag auf Günstigerprüfung gem. § 32d Abs. 6 EStG. Die Ungleichbehandlung der Verrechnung von Altverlusten aus Kapitalvermögen gegenüber den Altverlusten i.S. des § 23 EStG a.F. verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ger wur­den im Streit­jahr (2009) zusam­men zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lagt. In ihrer Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung für 2009 erklär­ten sie u.a. Ein­künfte aus Kapi­tal­ver­mö­gen i.H.v. rd. 6,1 Mio. € und bean­trag­ten die Güns­ti­ger­prü­fung gem. § 32d Abs. 6 EStG und die Über­prü­fung des Steue­r­ein­be­halts gem. § 32d Abs. 4 EStG.

Das Finanz­amt ver­an­lagte die Klä­ger mit unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung ste­hen­dem Ein­kom­men­steu­er­be­scheid. Dabei wur­den die Ver­lust­vor­träge aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten i.S.d. § 23 EStG a.F. mit den dem geson­der­ten Tarif gem. § 32d Abs. 1 EStG unter­lie­gen­den Kapi­ta­l­ein­künf­ten des Streit­jah­res ver­rech­net. Die danach ver­b­lei­ben­den Kapi­ta­l­ein­künfte wur­den den Ein­künf­ten i.S.d. § 2 EStG hin­zu­ge­rech­net. Bei der Ermitt­lung des Gesamt­be­trags der Ein­künfte i.H.v. rd. 6,3 Mio. € wurde gem. § 10d Abs. 2 S. 1 EStG der Ver­lust­vor­trag zum 31.12.2008 i.H.v. ins­ge­s­amt rd. 4,4 Mio. € abge­zo­gen. Das zu ver­steu­ernde Ein­kom­men wurde mit den darin ent­hal­te­nen Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen der tarif­li­chen Ein­kom­men­steuer (§ 32a EStG) unter­wor­fen.

Die Klä­ger machen gel­tend, dass es sich bei dem Ver­lust­vor­trag ursprüng­lich um nega­tive Ein­künfte i.S.d. § 20 EStG gehan­delt habe. Diese seien nicht vom Gesamt­be­trag der dem pro­gres­si­ven Steu­er­ta­rif unter­lie­gen­den Ein­künfte abzu­zie­hen, son­dern direkt von den gem. § 32d Abs. 1 EStG i.H.v. 25 % zu besteu­ern­den Kapi­ta­l­ein­künf­ten.

Das FG wies die Klage ab. Die Revi­sion der Klä­ger hatte vor dem BFH in der Sache kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
Die von den Klä­gern begehrte Ver­rech­nung der Alt­ver­luste mit den im Streit­jahr erziel­ten und dem geson­der­ten Steu­er­satz des § 32d Abs. 1 EStG unter­lie­gen­den Kapi­ta­l­ein­künf­ten kann nur auf Grund eines Antrags auf Güns­ti­ger­prü­fung gem. § 32d Abs. 6 S. 1 EStG im Rah­men der tarif­li­chen Steuer nach § 32a EStG erfol­gen. Die von den Klä­gern auf Grund­lage eines Antrags gem. § 32d Abs. 4 EStG begehrte unmit­tel­bare hori­zon­tale Ver­rech­nung der Alt­ver­luste aus § 20 EStG a.F. mit den Kapi­ta­l­ein­künf­ten, die dem geson­der­ten Tarif gem. § 32d Abs. 1 EStG unter­lie­gen, hat das FG im Ergeb­nis zu Recht abge­lehnt.

Eine all­ge­meine Berech­ti­gung zur Ver­rech­nung von Ver­lus­ten aus tarif­lich besteu­er­ten Ein­künf­ten und posi­ti­ven Kapi­ta­l­ein­künf­ten, die dem geson­der­ten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG unter­lie­gen, im Rah­men der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung ist aus­ge­sch­los­sen. Dies gilt auch dann, wenn - wie hier - nach § 10d EStG fest­ge­s­tellte Alt­ver­luste aus Kapi­tal­ver­mö­gen vor­lie­gen. Denn auch dann ist erfor­der­lich, dass die der Abgel­tung­steuer unter­lie­gen­den posi­ti­ven Kapi­ta­l­ein­künfte im ers­ten Schritt unter Ver­drän­gung des § 32d Abs. 1, 3 und 4 EStG zu Ein­künf­ten i.S.d. § 2 Abs. 2 bis 5 EStG wer­den, die dem Tarif des § 32a EStG unter­lie­gen. Sie fal­len dann nicht mehr unter die Beschrän­kun­gen des § 2 Abs. 5b EStG. Im zwei­ten Schritt kön­nen sie, da das Ver­rech­nungs­ver­bot des § 20 Abs. 6 EStG inso­weit nicht ein­g­reift, mit den tarif­lich zu besteu­ern­den Alt­ver­lus­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen ver­rech­net wer­den. Eine direkte Ver­rech­nung der gem. §10d EStG fest­ge­s­tell­ten Alt­ver­luste mit den im Streit­jahr erziel­ten und der Abgel­tung­steuer unter­lie­gen­den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen inn­er­halb der Sche­dule schied daher aus.

Etwas ande­res folgt auch nicht dar­aus, dass es sich im Streit­fall bei den auf den 31.12.2008 fest­ge­s­tell­ten Ver­lus­ten ursprüng­lich um Ein­künfte aus Kapi­tal­ver­mö­gen han­delte. Zum einen erfolgt die Fest­stel­lung des Ver­lust­vor­trags auf den 31.12.2008 gem. § 10d EStG nicht spe­zi­fisch nach Ein­kunfts­ar­ten. Die Alt­ver­luste haben damit ihre Eigen­schaft als Kapi­ta­l­ein­künfte ver­lo­ren. Zum ande­ren unter­la­gen die Alt­ver­luste im Zeit­punkt der Ver­lus­t­ent­ste­hung der tarif­li­chen Ein­kom­men­steuer des § 32a EStG, so dass die Ver­rech­nung mit den dem Abgel­tung­steu­er­satz des § 32d Abs. 1 EStG unter­lie­gen­den posi­ti­ven Kapi­ta­l­ein­künf­ten des Streit­jah­res vor­aus­setzt, dass auch diese der tarif­li­chen Ein­kom­men­steuer des § 32a EStG unter­lie­gen. Dies kann nur über einen Antrag auf Güns­ti­ger­prü­fung nach § 32d Abs. 6 EStG erreicht wer­den. Aus dem Ver­lust­ver­rech­nungs­ver­bot des § 20 Abs. 6 EStG folgt auch keine direkte Ver­re­chen­bar­keit der Alt­ver­luste mit den Kapi­ta­l­ein­künf­ten inn­er­halb der Sche­dule.

Eine direkte Ver­rech­nung der dem Abgel­tung­steu­er­satz des § 32d Abs. 1 EStG unter­lie­gen­den posi­ti­ven Kapi­ta­l­ein­künfte mit den nach § 10d EStG fest­ge­s­tell­ten Alt­ver­lus­ten kann auch nicht auf­grund eines Antrags auf Über­prü­fung des Steue­r­ein­be­halts gem. § 32d Abs. 4 EStG erfol­gen. Der Antrag führt nur dazu, dass Kapi­ta­l­er­träge, die der Kapi­ta­l­er­trag­steuer unter­le­gen haben, in die Ver­an­la­gung mit ein­be­zo­gen wer­den. Dabei bleibt jedoch der geson­derte Steu­er­ta­rif für Ein­künfte aus Kapi­tal­ver­mö­gen des § 32d Abs. 1 EStG wei­ter anwend­bar. Erfor­der­lich für eine Ver­rech­nung von Kapi­ta­l­ein­künf­ten, die dem geson­der­ten Steu­er­ta­rif des § 32d Abs. 1 EStG unter­lie­gen, mit tarif­lich besteu­er­ten nega­ti­ven Ein­künf­ten ist jedoch, dass die nach § 20 EStG ermit­tel­ten Kapi­ta­l­ein­künfte selbst der tarif­li­chen Ein­kom­men­steuer unter­wor­fen wer­den. Diese Rechts­folge kann nur durch einen Antrag auf Güns­ti­ger­prü­fung gem. § 32d Abs. 6 EStG erreicht wer­den.

Die Vor­aus­set­zun­gen für die Anwen­dung der Güns­ti­ger­prü­fung gem. § 32d Abs. 6 EStG waren im Streit­fall erfüllt, da die Ver­rech­nung des nach § 10d EStG fest­ge­s­tell­ten und der tarif­li­chen Ein­kom­men­steuer nach § 32a EStG unter­lie­gen­den ver­b­lei­ben­den Ver­lust­vor­trags mit den im Streit­jahr erziel­ten posi­ti­ven Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen zu einer nie­d­ri­ge­ren Ein­kom­men­steuer führte, als die Summe aus tarif­li­cher Steuer und ein­be­hal­ten­der Kapi­ta­l­er­trag­steuer. Da der Antrag auf Güns­ti­ger­prü­fung für den jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zei­traum für zusam­men­ver­an­lagte Ehe­gat­ten nur ein­heit­lich für sämt­li­che Kapi­ta­l­er­träge ges­tellt wer­den kann, war vor­lie­gend die Anwen­dung des geson­der­ten Steu­er­ta­rifs für Ein­künfte aus Kapi­tal­ver­mö­gen gem. § 32d Abs. 1 EStG für die nach der Ver­lust­ver­rech­nung ver­b­lei­ben­den Kapi­ta­l­ein­künfte aus­ge­sch­los­sen. Diese gesetz­li­che Rechts­folge ver­stößt auch nicht gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­grund­satz (Art. 3 Abs. 1 GG), son­dern ist sach­lich gerecht­fer­tigt.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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