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Günstigerprüfung: Verrechnung von Altverlusten mit abgeltend besteuerten Einkünften

BFH 29.8.2017, VIII R 5/15

Vor­aus­set­zung für die Ver­rech­nung zwi­schen den dem ge­son­der­ten Steu­er­ta­rif des § 32d Abs. 1 EStG un­ter­lie­gen­den po­si­ti­ven Einkünf­ten aus Ka­pi­tal­vermögen und den dem Steu­er­ta­rif des § 32a EStG un­ter­lie­gen­den Alt­ver­lus­ten aus Ka­pi­tal­vermögen ist ein An­trag auf Güns­ti­gerprüfung gem. § 32d Abs. 6 EStG. Die Un­gleich­be­hand­lung der Ver­rech­nung von Alt­ver­lus­ten aus Ka­pi­tal­vermögen ge­genüber den Alt­ver­lus­ten i.S. des § 23 EStG a.F. verstößt nicht ge­gen Art. 3 Abs. 1 GG.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläger wur­den im Streit­jahr (2009) zu­sam­men zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lagt. In ih­rer Ein­kom­men­steu­er­erklärung für 2009 erklärten sie u.a. Einkünfte aus Ka­pi­tal­vermögen i.H.v. rd. 6,1 Mio. € und be­an­trag­ten die Güns­ti­gerprüfung gem. § 32d Abs. 6 EStG und die Überprüfung des Steu­er­ein­be­halts gem. § 32d Abs. 4 EStG.

Das Fi­nanz­amt ver­an­lagte die Kläger mit un­ter dem Vor­be­halt der Nachprüfung ste­hen­dem Ein­kom­men­steu­er­be­scheid. Da­bei wur­den die Ver­lust­vorträge aus pri­va­ten Veräußerungs­ge­schäften i.S.d. § 23 EStG a.F. mit den dem ge­son­der­ten Ta­rif gem. § 32d Abs. 1 EStG un­ter­lie­gen­den Ka­pi­tal­einkünf­ten des Streit­jah­res ver­rech­net. Die da­nach ver­blei­ben­den Ka­pi­tal­einkünfte wur­den den Einkünf­ten i.S.d. § 2 EStG hin­zu­ge­rech­net. Bei der Er­mitt­lung des Ge­samt­be­trags der Einkünfte i.H.v. rd. 6,3 Mio. € wurde gem. § 10d Abs. 2 S. 1 EStG der Ver­lust­vor­trag zum 31.12.2008 i.H.v. ins­ge­samt rd. 4,4 Mio. € ab­ge­zo­gen. Das zu ver­steu­ernde Ein­kom­men wurde mit den darin ent­hal­te­nen Einkünf­ten aus Ka­pi­tal­vermögen der ta­rif­li­chen Ein­kom­men­steuer (§ 32a EStG) un­ter­wor­fen.

Die Kläger ma­chen gel­tend, dass es sich bei dem Ver­lust­vor­trag ur­sprüng­lich um ne­ga­tive Einkünfte i.S.d. § 20 EStG ge­han­delt habe. Diese seien nicht vom Ge­samt­be­trag der dem pro­gres­si­ven Steu­er­ta­rif un­ter­lie­gen­den Einkünfte ab­zu­zie­hen, son­dern di­rekt von den gem. § 32d Abs. 1 EStG i.H.v. 25 % zu be­steu­ern­den Ka­pi­tal­einkünf­ten.

Das FG wies die Klage ab. Die Re­vi­sion der Kläger hatte vor dem BFH in der Sa­che kei­nen Er­folg.

Die Gründe:
Die von den Klägern be­gehrte Ver­rech­nung der Alt­ver­luste mit den im Streit­jahr er­ziel­ten und dem ge­son­der­ten Steu­er­satz des § 32d Abs. 1 EStG un­ter­lie­gen­den Ka­pi­tal­einkünf­ten kann nur auf Grund ei­nes An­trags auf Güns­ti­gerprüfung gem. § 32d Abs. 6 S. 1 EStG im Rah­men der ta­rif­li­chen Steuer nach § 32a EStG er­fol­gen. Die von den Klägern auf Grund­lage ei­nes An­trags gem. § 32d Abs. 4 EStG be­gehrte un­mit­tel­bare ho­ri­zon­tale Ver­rech­nung der Alt­ver­luste aus § 20 EStG a.F. mit den Ka­pi­tal­einkünf­ten, die dem ge­son­der­ten Ta­rif gem. § 32d Abs. 1 EStG un­ter­lie­gen, hat das FG im Er­geb­nis zu Recht ab­ge­lehnt.

Eine all­ge­meine Be­rech­ti­gung zur Ver­rech­nung von Ver­lus­ten aus ta­rif­lich be­steu­er­ten Einkünf­ten und po­si­ti­ven Ka­pi­tal­einkünf­ten, die dem ge­son­der­ten Ta­rif des § 32d Abs. 1 EStG un­ter­lie­gen, im Rah­men der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung ist aus­ge­schlos­sen. Dies gilt auch dann, wenn - wie hier - nach § 10d EStG fest­ge­stellte Alt­ver­luste aus Ka­pi­tal­vermögen vor­lie­gen. Denn auch dann ist er­for­der­lich, dass die der Ab­gel­tung­steuer un­ter­lie­gen­den po­si­ti­ven Ka­pi­tal­einkünfte im ers­ten Schritt un­ter Verdrängung des § 32d Abs. 1, 3 und 4 EStG zu Einkünf­ten i.S.d. § 2 Abs. 2 bis 5 EStG wer­den, die dem Ta­rif des § 32a EStG un­ter­lie­gen. Sie fal­len dann nicht mehr un­ter die Be­schränkun­gen des § 2 Abs. 5b EStG. Im zwei­ten Schritt können sie, da das Ver­rech­nungs­ver­bot des § 20 Abs. 6 EStG in­so­weit nicht ein­greift, mit den ta­rif­lich zu be­steu­ern­den Alt­ver­lus­ten aus Ka­pi­tal­vermögen ver­rech­net wer­den. Eine di­rekte Ver­rech­nung der gem. §10d EStG fest­ge­stell­ten Alt­ver­luste mit den im Streit­jahr er­ziel­ten und der Ab­gel­tung­steuer un­ter­lie­gen­den Einkünf­ten aus Ka­pi­tal­vermögen in­ner­halb der Sche­dule schied da­her aus.

Et­was an­de­res folgt auch nicht dar­aus, dass es sich im Streit­fall bei den auf den 31.12.2008 fest­ge­stell­ten Ver­lus­ten ur­sprüng­lich um Einkünfte aus Ka­pi­tal­vermögen han­delte. Zum einen er­folgt die Fest­stel­lung des Ver­lust­vor­trags auf den 31.12.2008 gem. § 10d EStG nicht spe­zi­fi­sch nach Ein­kunfts­ar­ten. Die Alt­ver­luste ha­ben da­mit ihre Ei­gen­schaft als Ka­pi­tal­einkünfte ver­lo­ren. Zum an­de­ren un­ter­la­gen die Alt­ver­luste im Zeit­punkt der Ver­lus­tent­ste­hung der ta­rif­li­chen Ein­kom­men­steuer des § 32a EStG, so dass die Ver­rech­nung mit den dem Ab­gel­tung­steu­er­satz des § 32d Abs. 1 EStG un­ter­lie­gen­den po­si­ti­ven Ka­pi­tal­einkünf­ten des Streit­jah­res vor­aus­setzt, dass auch diese der ta­rif­li­chen Ein­kom­men­steuer des § 32a EStG un­ter­lie­gen. Dies kann nur über einen An­trag auf Güns­ti­gerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG er­reicht wer­den. Aus dem Ver­lust­ver­rech­nungs­ver­bot des § 20 Abs. 6 EStG folgt auch keine di­rekte Ver­re­chen­bar­keit der Alt­ver­luste mit den Ka­pi­tal­einkünf­ten in­ner­halb der Sche­dule.

Eine di­rekte Ver­rech­nung der dem Ab­gel­tung­steu­er­satz des § 32d Abs. 1 EStG un­ter­lie­gen­den po­si­ti­ven Ka­pi­tal­einkünfte mit den nach § 10d EStG fest­ge­stell­ten Alt­ver­lus­ten kann auch nicht auf­grund ei­nes An­trags auf Überprüfung des Steu­er­ein­be­halts gem. § 32d Abs. 4 EStG er­fol­gen. Der An­trag führt nur dazu, dass Ka­pi­tal­erträge, die der Ka­pi­tal­er­trag­steuer un­ter­le­gen ha­ben, in die Ver­an­la­gung mit ein­be­zo­gen wer­den. Da­bei bleibt je­doch der ge­son­derte Steu­er­ta­rif für Einkünfte aus Ka­pi­tal­vermögen des § 32d Abs. 1 EStG wei­ter an­wend­bar. Er­for­der­lich für eine Ver­rech­nung von Ka­pi­tal­einkünf­ten, die dem ge­son­der­ten Steu­er­ta­rif des § 32d Abs. 1 EStG un­ter­lie­gen, mit ta­rif­lich be­steu­er­ten ne­ga­ti­ven Einkünf­ten ist je­doch, dass die nach § 20 EStG er­mit­tel­ten Ka­pi­tal­einkünfte selbst der ta­rif­li­chen Ein­kom­men­steuer un­ter­wor­fen wer­den. Diese Rechts­folge kann nur durch einen An­trag auf Güns­ti­gerprüfung gem. § 32d Abs. 6 EStG er­reicht wer­den.

Die Vor­aus­set­zun­gen für die An­wen­dung der Güns­ti­gerprüfung gem. § 32d Abs. 6 EStG wa­ren im Streit­fall erfüllt, da die Ver­rech­nung des nach § 10d EStG fest­ge­stell­ten und der ta­rif­li­chen Ein­kom­men­steuer nach § 32a EStG un­ter­lie­gen­den ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags mit den im Streit­jahr er­ziel­ten po­si­ti­ven Einkünf­ten aus Ka­pi­tal­vermögen zu ei­ner nied­ri­ge­ren Ein­kom­men­steuer führte, als die Summe aus ta­rif­li­cher Steuer und ein­be­hal­ten­der Ka­pi­tal­er­trag­steuer. Da der An­trag auf Güns­ti­gerprüfung für den je­wei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum für zu­sam­men­ver­an­lagte Ehe­gat­ten nur ein­heit­lich für sämt­li­che Ka­pi­tal­erträge ge­stellt wer­den kann, war vor­lie­gend die An­wen­dung des ge­son­der­ten Steu­er­ta­rifs für Einkünfte aus Ka­pi­tal­vermögen gem. § 32d Abs. 1 EStG für die nach der Ver­lust­ver­rech­nung ver­blei­ben­den Ka­pi­tal­einkünfte aus­ge­schlos­sen. Diese ge­setz­li­che Rechts­folge verstößt auch nicht ge­gen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­grund­satz (Art. 3 Abs. 1 GG), son­dern ist sach­lich ge­recht­fer­tigt.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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