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Steuerberatung

Nichtigkeit eines Schätzungsbescheids: Nachträgliche Wahl der Antragsveranlagung nach § 32d Abs. 4 EStG

BFH v. 21.8.2019 - X R 16/17

Der Antrag auf Einbeziehung der Kapitalerträge in die Einkommensteuerveranlagung nach § 32d Abs. 4 EStG (sog. Antragsveranlagung) stellt ein unbefristetes Veranlagungswahlrecht dar. Der Antrag kann zeitlich auch nach der Abgabe der Einkommensteuererklärung gestellt werden, sofern die Steuerfestsetzung zu diesem Zeitpunkt verfahrensrechtlich noch änderbar ist.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ger sind Ehe­leute, die im Streit­jahr 2009 zusam­men zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lagt wur­den. Die Klä­ge­rin war seit dem Jahr 2000 als Hun­de­aus­bil­de­rin gewerb­lich tätig und erklärte hier­aus für die Jahre 2000 bis 2005 bei Umsät­zen zwi­schen rd. 10.700 € (2002) und 13.500 € (2003 und 2005) Ein­künfte zwi­schen - 1.500 € (2002) und 4.800 € (2005). Umsatz­steue­r­er­klär­un­gen gab die Klä­ge­rin zu kei­nem Zeit­punkt ab. Der Klä­ger war Arbeit­neh­mer und erzielte auch Ein­nah­men aus einer (typisch) stil­len Betei­li­gung. Man­gels Abgabe von Ein­kom­men­steue­r­er­klär­un­gen für die Vor-Streit­jahre 2006 bis 2008 schätzte das Finanz­amt Gewinne der Klä­ge­rin von 10.000 € (2006), 12.000 € (2007) und 14.000 € (2008). Für das Streit­jahr schätzte es aus dem sel­ben Grunde einen Gewinn der Klä­ge­rin i.H.v. 16.000 €. Die Ein­künfte des Klä­gers aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit setzte das Finanz­amt ent­sp­re­chend den elek­tro­nisch über­mit­tel­ten Daten an. Ein­künfte aus Kapi­tal­ver­mö­gen berück­sich­tigte es nicht. Die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung wurde bestands­kräf­tig.

Im Jahr 2015 reich­ten die Klä­ger u.a. für das Streit­jahr eine Steue­r­er­klär­ung sowie eine Auf­stel­lung über bis­her nicht berück­sich­tigte Ein­künfte aus Kapi­tal­ver­mö­gen ein. Die Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung der Klä­ge­rin wies einen Gewinn von rd. 6.700 € aus. Die nach­er­klär­ten Kapi­ta­l­er­träge betru­gen ins­ge­s­amt rd. 22.000 €. Auf den Anla­gen KAP stell­ten sie (aus­drück­lich) einen Antrag auf Güns­ti­ger­prü­fung für sämt­li­che Kapi­ta­l­er­träge. Ein Spa­rer-Pausch­be­trag sei (bis­lang) nicht in Anspruch genom­men wor­den. Die Klä­ger bean­trag­ten die Anrech­nung von Kapi­ta­l­er­trag­steuer von ins­ge­s­amt rd. 5.400 € nebst dem dar­auf ent­fal­len­den Soli­da­ri­täts­zu­schlag von 300 €. Bei den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit mach­ten sie Auf­wen­dun­gen für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stätte als Wer­bungs­kos­ten gel­tend.

Die von den Klä­gern gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO bean­tragte Ände­rung der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung für das Streit­jahr lehnte das Finanz­amt ab. Ein Antrag auf Güns­ti­ger­prü­fung nach § 32d Abs. 6 EStG sei auf­grund der Bestands­kraft der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung nicht mehr mög­lich, die von den Klä­gern begehrte Ände­rung eine sol­che nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO. Das Ein­spruchs­ver­fah­ren, in wel­chem die Klä­ger erst­mals die Nich­tig­keit der Schät­zung des Finanzamts gel­tend mach­ten und aus­drück­lich erklär­ten, kei­nen Antrag auf Güns­ti­ger­prü­fung nach § 32d Abs. 6 EStG ges­tellt zu haben, son­dern (wei­ter­hin) die Anwen­dung des Abgel­tungs­steu­er­sat­zes von 25 % für die Kapi­ta­l­ein­künfte nach § 32d Abs. 4 EStG zu ver­lan­gen, blieb erfolg­los.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Die Revi­sion der Klä­ger hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
Der Schät­zungs­be­scheid ist nicht nich­tig. Die Ände­rung die­ses Steu­er­be­schei­des ist aus ver­fah­rens­recht­li­chen Grün­den nicht mög­lich.

Gem. § 32d Abs. 4 EStG kann der Steu­erpf­lich­tige mit der Ein­kom­men­steuer für Kapi­ta­l­er­träge, die der Kapi­ta­l­er­trag­steuer unter­le­gen haben, eine Steu­er­fest­set­zung ent­sp­re­chend § 32d Abs. 3 Satz 2 EStG bean­tra­gen. Die Norm nennt, aller­dings nicht absch­lie­ßend, Fälle, in denen dies sinn­voll erscheint, weil beim Kapi­ta­l­er­trag­steu­er­ab­zug die dort genann­ten Umstände (etwa der nicht voll­stän­dig aus­ge­sc­höpfte Spa­rer-Pausch­be­trag) nicht berück­sich­tigt wor­den sind. Trotz der Ein­be­zie­hung der Ein­künfte aus Kapi­tal­ver­mö­gen in die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung bleibt es bei der Anwen­dung des geson­der­ten Tarifs.

Wie im Fall des § 32d Abs. 6 EStG ord­net das Gesetz dabei für die Antrags­ver­an­la­gung aus § 32d Abs. 4 EStG eine Gesamt­be­trach­tung an, die auch hin­sicht­lich der Frage, ob die nach­träg­lich bekannt gewor­dene Tat­sa­che der Erzie­lung von Kapi­ta­l­ein­künf­ten nach § 173 Abs. 1 AO zu einer höhe­ren (Nr. 1) oder nie­d­ri­ge­ren Steuer (Nr. 2) führt, berück­sich­tigt wer­den muss. Auf­grund der Beson­der­hei­ten, die mit der Ein­füh­rung des geson­der­ten Tarifs für Kapi­ta­l­ein­künfte nach § 32d Abs. 1 EStG ver­bun­den sind, ist daher in den Ver­g­leich nicht nur die fest­ge­setzte Ein­kom­men­steuer, son­dern auch die durch den Abzug vom Kapi­ta­l­er­trag nach § 43 Abs. 5 EStG abge­gol­tene Ein­kom­men­steuer ein­zu­be­zie­hen.

Die Antrags­ver­an­la­gung nach § 32d Abs. 4 EStG führt somit ent­we­der zu einer Berück­sich­ti­gung genau des bis­lang nach § 43 Abs. 5 EStG abge­gol­te­nen Ein­kom­men­steu­er­be­trags. In die­sem Fall liegt weder eine Steu­er­min­de­rung noch eine -erhöh­ung vor. § 173 Abs. 1 AO ist nicht anwend­bar. In den übri­gen Fäl­len - wie im Streit­fall auf­grund des nach Anga­ben der Klä­ger bis­lang nicht berück­sich­tig­ten Spa­rer- Pausch­be­tra­ges - löst die Antrags­ver­an­la­gung nach § 32d Abs. 4 EStG auf­grund der gebo­te­nen Gesamt­be­trach­tung eine Steu­er­min­de­rung aus. Vor­aus­set­zung der Kor­rek­tur der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO ist, dass den Steu­erpf­lich­ti­gen kein gro­bes Ver­schul­den daran trifft, dass dem Finanz­amt die erziel­ten Kapi­ta­l­ein­künfte erst nach der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung bekannt gewor­den sind. Ein sol­ches Ver­schul­den liegt - wie im Streit­fall - jedoch bereits dann vor, wenn der Steu­erpf­lich­tige die Ein­spruchs­frist ver­säumt und es damit unter­las­sen hat, ent­schei­dung­s­er­heb­li­che Tat­sa­chen - im Streit­fall die in der Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung ange­ge­be­nen Beträge - inn­er­halb der Ein­spruchs­frist mit­zu­tei­len.

Soweit die Klä­ger vor­lie­gend durch die Ein­rei­chung der Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung dar­über hin­aus auch die Ände­rung der übri­gen geschätz­ten Besteue­rungs­grund­la­gen zu ihren Guns­ten begeh­ren, schied dies eben­falls auf­grund ihres gro­ben Ver­schul­dens nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO aus. Wei­tere Ände­rungs­vor­schrif­ten waren nicht erkenn­bar. Dies gilt ins­be­son­dere für § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, da es am Vor­lie­gen eines rück­wir­ken­den Ereig­nis­ses fehlt. Weder die Vor­lage der Steu­er­be­schei­ni­gung noch der Antrag gem. § 32d Abs. 4 EStG sind rück­wir­kende Ereig­nisse. Im Streit­fall lagen die Vor­aus­set­zun­gen für eine Aus­übung des Wahl­rechts nach § 32d Abs. 4 EStG bereits vor Ein­tritt der Bestands­kraft vor. Das Glei­che gilt in Bezug auf die Steu­er­be­schei­ni­gun­gen.

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