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Aufforderung zur Abgabe einer Steuererklärung

BFH 4.10.2017, VI R 53/15

Fordert die Finanzbehörde den Steuerpflichtigen zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung auf, so ist er gem. § 149 Abs. 1 S. 2 AO hierzu gesetzlich verpflichtet mit der Folge, dass sich der Beginn der Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO richtet.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger reichte mit Sch­rei­ben vom 29.12.2011 beim Finanz­amt seine Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung für das Jahr 2006 ein (ein­ge­gan­gen am 30.12.2011). Neben Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit erklärte er Ein­künfte aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung mit einem Wer­bungs­kos­ten­über­schuss von mehr als 5.000 €. Ein vom 20.9.2007 datie­ren­des Sch­rei­ben des Finanzamts hat u.a. den fol­gen­den Wort­laut: "Nach dem Stand vom 10.9.2007 ist die fol­gende Steue­r­er­klär­ung hier bis­her nicht ein­ge­gan­gen: Ein­kom­men­steuer 2006. Ich bitte, die Steue­r­er­klär­ung spä­tes­tens bis 22.10.2007 abzu­ge­ben. Falls Sie der Auf­fas­sung sind, zur Abgabe einer Steue­r­er­klär­ung nicht verpf­lich­tet zu sein, wäre ich Ihnen dank­bar, wenn Sie die­ses Sch­rei­ben mit einem kur­zen Hin­weis auf der Rück­seite an das Finanz­amt zurück­sen­den wür­den. Vor­sor­g­lich weise ich dar­auf hin, dass das Finanz­amt berech­tigt ist, wei­tere Maß­nah­men (z.B. Zwangs­geld, Schät­zung) zu erg­rei­fen, wenn ihm die Steue­r­er­klär­ung nicht bis zum oben genann­ten Ter­min vor­liegt. Mit freund­li­chen Grü­ßen, Ihr Finanz­amt".

Das Finanz­amt lehnte die Bear­bei­tung der Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung ab, weil bereits Fest­set­zungs­ver­jäh­rung ein­ge­t­re­ten sei. Es han­dele sich um eine Antrags­ver­an­la­gung, da kei­ner der Tat­be­stände des § 46 Abs. 2 EStG erfüllt sei.

Das FG wies die Klage ab. Auf die Revi­sion des Klä­ger hob der BFH das Urteil auf und ver­wies die Sache zur erneu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Die Gründe:
Das Finanz­amt hat es zu Unrecht abge­lehnt, den Klä­ger zur Ein­kom­men­steuer 2006 zu ver­an­la­gen.

Die Fest­set­zungs­frist für die Ein­kom­men­steuer beträgt nach § 169 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO vier Jahre. Sie beginnt grund­sätz­lich mit Ablauf des Kalen­der­jah­res, in dem die Steuer ent­stan­den ist (§ 170 Abs. 1 AO). Nach § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO beginnt die Fest­set­zungs­frist, wenn eine Steue­r­er­klär­ung oder eine Steu­er­an­mel­dung ein­zu­rei­chen oder eine Anzeige zu erstat­ten ist, mit Ablauf des Kalen­der­jah­res, in dem die Steue­r­er­klär­ung, Steu­er­an­mel­dung oder die Anzeige ein­ge­reicht wird, spä­tes­tens jedoch mit Ablauf des drit­ten Kalen­der­jah­res, das auf das Ent­ste­hen der Steuer folgt. Eine gesetz­li­che Verpf­lich­tung zur Abgabe einer Steue­r­er­klär­ung wird auch dann begrün­det, wenn das Finanz­amt den Steu­erpf­lich­ti­gen nach § 149 Abs. 1 S. 2 AO auf­for­dert, eine Steue­r­er­klär­ung abzu­ge­ben. Die Rechts­lage bestimmt sich in sol­chen Fäl­len nach § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO.

Aber auch eine geset­zes­kon­k­re­ti­sie­rende Auf­for­de­rung zur Ein­rei­chung von Unter­la­gen stellt einen Ver­wal­tungs­akt dar. Denn das für die Unter­schei­dung zwi­schen einem Ver­wal­tungs­akt und einer blo­ßen Vor­be­rei­tungs­hand­lung maß­geb­li­che Kri­te­rium ist im Steu­er­recht die Erzwing­bar­keit einer Maß­nahme nach den Vor­schrif­ten der §§ 328 ff. AO. Die abstrakte Pflicht zur Abgabe von Steue­r­er­klär­un­gen kann nicht bereits als sol­che mit Zwangs­mit­teln durch­ge­setzt wer­den; sie bedarf viel­mehr einer Kon­k­re­ti­sie­rung und Indi­vi­dua­li­sie­rung durch einen Ver­wal­tungs­akt, der erst die Grund­lage für den Ein­satz von Zwangs­mit­teln dar­s­tel­len kann. Wird der Steu­erpf­lich­tige - wie hier - unter Set­zung eines Ter­mins unmiss­ver­ständ­lich auf­ge­for­dert, die Steue­r­er­klär­ung für einen Ver­an­la­gungs­zei­traum ein­zu­rei­chen, weil sie dem Finanz­amt bis­her nicht vor­liegt, gibt die Behörde zu erken­nen, dass sie sich für berech­tigt hält, die Abgabe der ange­for­der­ten Steue­r­er­klär­ung mit den Mit­teln des Ver­wal­tungs­zwangs durch­zu­set­zen.

Dem steht auch ein Hin­weis des Finanzamts nicht ent­ge­gen, wonach der Steu­erpf­lich­tige das Sch­rei­ben mit einem ent­sp­re­chen­den Ver­merk zurück­sen­den solle, falls er die Auf­fas­sung ver­t­rete, er sei zur Abgabe einer Steue­r­er­klär­ung nicht verpf­lich­tet. Denn hier­durch wird die Abgabe der Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung nicht in das Belie­ben des Steu­erpf­lich­ti­gen ges­tellt, son­dern nur in Aus­sicht ges­tellt, die Auf­for­de­rung zur Abgabe der Erklär­ung zu wider­ru­fen oder zurück­zu­neh­men, wenn der Steu­erpf­lich­tige hin­rei­chende Gründe benennt, dass ihn keine dies­be­züg­li­che Pflicht trifft. Auch kann aus dem Feh­len einer Begrün­dung bzw. einer Rechts­be­helfs­be­leh­rung nicht gesch­los­sen wer­den, dass keine Auf­for­de­rung zur Abgabe einer Steue­r­er­klär­ung i.S.d. § 149 Abs. 1 S. 2 AO vor­liegt. Da der Klä­ger dem­nach für das Streit­jahr 2006 zur Abgabe einer Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung verpf­lich­tet war, war die vier­jäh­rige Ver­jäh­rungs­frist infolge der Anlauf­hem­mung nach § 169 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 i.V.m. § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO bei Ein­rei­chung der Steue­r­er­klär­ung im Dezem­ber 2011 noch nicht abge­lau­fen.

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