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Steuerberatung

Vorrangige Verrechnung von Altverlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften

BFH v. 3.12.2019 - VIII R 8/16

§ 20 Abs. 6 Satz 1 EStG steht der Verrechnung von Altverlusten i.S.d. § 23 EStG a.F. mit positiven Kapitaleinkünften i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG bei der (Antrags-)Veranlagung gem. § 32d Abs. 4 EStG nicht entgegen, da die depotbezogene unterjährige Verlustverrechnung der auszahlenden Stelle i.S.d. § 43a Abs. 3 EStG zwar zeitlich vorrangig, aber nicht endgültig ist.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger hatte in den Streit­jah­ren 2009 bis 2012 Ein­künfte aus der Ver­äu­ße­rung von Kapi­tal­an­la­gen i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG erzielt. Die Depot­bank stellte über die hier­bei erziel­ten Gewinne nach der Ver­rech­nung mit den im jewei­li­gen Streit­jahr erlit­te­nen Ver­lus­ten eine Steu­er­be­schei­ni­gung aus. Der Klä­ger stellte in den Ein­kom­men­steue­r­er­klär­un­gen der Streit­jahre jeweils den Antrag auf Über­prü­fung des Steue­r­ein­be­halts nach § 32d Abs. 4 EStG. Außer­dem bean­tragte er die Ver­rech­nung der Alt­ver­luste i.S.d. § 23 EStG a.F. mit den von der Depot­bank beschei­nig­ten Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen nach § 20 Abs. 6 Satz 1, § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG.

Das Finanz­amt ver­rech­nete in den unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung ergan­ge­nen Ein­kom­men­steu­er­be­schei­den der Streit­jahre die Alt­ver­luste antrags­ge­mäß mit den von der Depot­bank beschei­nig­ten Gewin­nen und stellte auf die­ser Grund­lage den ver­b­lei­ben­den Ver­lust­vor­trag aus den Alt­ver­lus­ten jeweils zum 31.12. der Streit­jahre fest. Mit Sch­rei­ben vom 9.4.2014 bean­tragte der Klä­ger, die in den Streit­jah­ren erziel­ten Gewinne aus der Ver­äu­ße­rung von Kapi­tal­an­la­gen i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG vor­ran­gig mit den Alt­ver­lus­ten i.S.d. § 23 EStG a.F. und erst ansch­lie­ßend mit den Ver­lus­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen des jewei­li­gen Streit­jahrs zu ver­rech­nen und die danach ver­b­lei­ben­den Ver­luste aus Kapi­tal­ver­mö­gen der Streit­jahre geson­dert fest­zu­s­tel­len.

Das Finanz­amt lehnte den Antrag ab. Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Es war der Ansicht, dass nach ein­deu­ti­gem Geset­zes­wort­laut des § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG die Alt­ver­luste erst nach der vom Kre­di­t­in­sti­tut vor­ge­nom­me­nen Ver­rech­nung der in den jewei­li­gen Streit­jah­ren ent­stan­de­nen Gewinne und Ver­luste aus Kapi­tal­ver­mö­gen zu berück­sich­ti­gen seien. Auf die Revi­sion des Klä­gers hob der BFH das Urteil auf und wies die Sache an das FG zurück.

Gründe:
Das FG ist zu Unrecht davon aus­ge­gan­gen, dass für eine Ver­rech­nung der Alt­ver­luste i.S.d. § 23 EStG a.F. gem. § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG nur der nach der Ver­rech­nung durch die aus­zah­lende Stelle ver­b­lei­bende posi­tive Saldo der Kapi­ta­l­er­träge i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG zur Ver­fü­gung steht.

Nach BFH-Recht­sp­re­chung wird mit der Rege­lung des § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010, die gem. § 20 Abs. 6 Satz 4 EStG auf die Ver­luste aus Kapi­tal­ver­mö­gen ent­sp­re­chend anzu­wen­den ist, eine inhalt­li­che Bin­dung des Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheids an den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid erreicht, obwohl der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid kein Grund­la­gen­be­scheid ist. Dar­aus folgt, dass im Fest­stel­lungs­ver­fah­ren des ver­b­lei­ben­den Ver­lust­vor­trags die Ein­künfte nicht eigen­stän­dig zu ermit­teln bzw. zu über­prü­fen sind. Dem­ent­sp­re­chend muss der Steu­erpf­lich­tige seine Ein­wen­dun­gen gegen aus sei­ner Sicht unzu­tref­fende Besteue­rungs­grund­la­gen durch Ein­spruch bzw. Klage gegen den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid gel­tend machen. Wegen der inhalt­li­chen Bin­dungs­wir­kung in Bezug auf die Ver­lust­fest­stel­lung ist der Steu­erpf­lich­tige durch einen ent­sp­re­chen­den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid selbst dann beschwert, wenn es sich um einen sog. Null­be­scheid han­delt. § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 ist auf alle Ver­luste anzu­wen­den, für die - wie vor­lie­gend für alle Streit­jahre - nach dem 13.12.2010 eine Erklär­ung zur Fest­stel­lung des ver­b­lei­ben­den Ver­lust­vor­trags abge­ge­ben wurde.

Infol­ge­des­sen ist der Klä­ger durch die Steu­er­fest­set­zun­gen der Streit­jahre beschwert. Er begehrte mit der Ver­rech­nung der Alt­ver­luste i.S.d. § 23 EStG a.F. mit Gewin­nen i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG im Ergeb­nis (soweit keine wei­tere Ver­rech­nung mit lau­fen­den Ein­künf­ten aus § 20 EStG in Betracht kam) den Aus­weis höhe­rer Ver­luste gem. § 20 Abs. 2 EStG in den Ein­kom­men­steu­er­be­schei­den der Streit­jahre. Diese Ver­luste wären gem. § 20 Abs. 6 Satz 4 EStG i.V.m. § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 im Rah­men der geson­der­ten Ver­lust­fest­stel­lun­gen zu berück­sich­ti­gen.

Aller­dings ist die Sache nicht spruch­reif. Zwar spricht der Wort­laut des § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG für die Auf­fas­sung des FG, dass nur die nach der Ver­rech­nung i.S.d. § 43a Abs. 3 EStG "ver­b­lei­ben­den" Ein­künfte aus Kapi­tal­ver­mö­gen mit Alt­ver­lus­ten i.S.d. § 23 EStG a.F. ver­rech­net wer­den kön­nen. Wie der Senat jedoch bereits in sei­nem Urteil vom 29.8.2017 - VIII R 23/15 ent­schie­den hat, ist die depot­be­zo­gene unter­jäh­rige Ver­lust­ver­rech­nung der aus­zah­len­den Stelle i.S.d. § 43a Abs. 3 EStG vor­ran­gig, aber nicht end­gül­tig. Denn es muss gewähr­leis­tet sein, dass die in § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG ange­ord­nete vor­ran­gige und zeit­lich befris­tete Ver­rech­nung der Alt­ver­luste nicht durch das Steu­er­ab­zugs­ver­fah­ren der Kapi­ta­l­er­trag­steuer unter­lau­fen wird. Danach sind auf­grund des Antrags der Klä­ger auf Über­prü­fung des Steue­r­ein­be­halts nach § 32d Abs. 4 EStG die Alt­ver­luste aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten gem. § 23 EStG a.F. im Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren vor­ran­gig mit den von den Klä­gern im jewei­li­gen Streit­jahr erziel­ten posi­ti­ven Ein­künf­ten i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG zu ver­rech­nen.

Den Klä­gern wird dadurch ermög­licht, die Alt­ver­luste, die gem. § 52a Abs. 11 Satz 11 EStG ledig­lich bis zum Ver­an­la­gungs­zei­traum 2013 vor­ge­tra­gen wer­den kön­nen, vor­ran­gig vor ande­ren Ver­lus­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen steu­er­lich gel­tend zu machen. Diese Grund­sätze hat das FG nicht beach­tet, so dass seine Ent­schei­dung auch aus die­sem Grund kei­nen Bestand haben kann.

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