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Steuerberatung

Abgeltungsteuer bei der Darlehensgewährung an GmbH durch nahestehende Person

BFH v. 16.6.2020 - VIII R 5/17

§ 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG ist kein Auffangtatbestand für den Ausschluss von Kapitalerträgen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG aus dem gesonderten Tarif (§ 32d Abs. 1 EStG), wenn die Voraussetzungen des Ausschlussgrundes gem. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG nicht erfüllt sind.

Der Sach­ver­halt:
Die ver­hei­ra­te­ten Klä­ger wer­den für das Streit­jahr zusam­men zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lagt. Die Klä­ge­rin war allei­nige Gesell­schaf­te­rin der S-GmbH, der Klä­ger war allei­ni­ger Geschäfts­füh­rer die­ser Gesell­schaft. Nach dem Geschäfts­füh­r­er­an­stel­lungs­ver­trag stan­den dem Klä­ger eine mtl. Ver­gü­tung i.H.v. 8.000 € sowie Weih­nachts- und Urlaubs­geld zu. Zudem wurde dem Klä­ger ein Pkw der geho­be­nen Klasse zur dienst­li­chen und pri­va­ten Nut­zung über­las­sen. Im Streit­jahr bezog der Klä­ger einen Brut­toar­beits­lohn i.H.v. rd. 110.000 €. Die Klä­ge­rin erzielte Ein­künfte aus Gewer­be­be­trieb i.H.v. rd, 10.000 €.

Zwi­schen dem Klä­ger und der S-GmbH wur­den ver­schie­dene Dar­le­hens­ver­träge abge­sch­los­sen, die jeweils vom Klä­ger als Dar­le­hens­ge­ber und als Geschäfts­füh­rer der S-GmbH unter­schrie­ben wur­den. Der Klä­ger war von den Beschrän­kun­gen des § 181 BGB bef­reit. Im Ein­zel­nen han­delt es sich um fol­gende Ver­träge:

  • Dar­le­hens­ver­trag vom 14.6.2013 über 19.200 €: Die­ses Dar­le­hen war mit 7,8 % pro Jahr zu ver­zin­sen. Es war von der S-GmbH in 54 Monats­ra­ten i.H.v. rd. 420 € ab dem 15.6.2013 zurück­zu­zah­len. Als Sicher­heit wurde dem Klä­ger ein Ach­sen­ver­mes­sungs­stand der S-GmbH über­eig­net.
  • Dar­le­hens­ver­trag vom 24.6.2013 über 20.000 €: Das mit 7,8 % pro Jahr ver­zinste Dar­le­hen war von der S-GmbH ab dem 20.7.2013 in 54 Monats­ra­ten i.H.v. rd. 440 € zurück­zu­zah­len. Der Klä­ger erhielt einen Leis­tungs­prüf­stand der S-GmbH als Siche­rung über­eig­net.
  • Dar­le­hens­ver­trag vom 20.2.2014 über 37.000 €: Das Dar­le­hen war zum 20.3.2014 an die S-GmbH aus­zu­zah­len und mit 5,646 % jähr­lich zu ver­zin­sen. Es war ein­sch­ließ­lich der Zin­sen in 59 Monats­ra­ten i.H.v. rd. 600 € ab dem 21.3.2014 an den Klä­ger zurück­zu­zah­len. Am 21.2.2019 war eine letzte Schluss­rate über rd. 8.000 € zu leis­ten. Der Klä­ger erhielt von der S-GmbH einen Mer­ce­des Sprin­ter als Sicher­heit über­eig­net.
  • Dar­le­hens­ver­trag vom 29.10.2014 über 50.000 €: Die­ses Dar­le­hen war zum 31.12.2014 in vol­ler Höhe an die S-GmbH aus­zu­zah­len und mit 5,646 % jähr­lich zu ver­zin­sen. Es war ab dem 5.1.2015 von der S-GmbH in 59 Monats­ra­ten von rd. 810 € und am 5.12.2019 durch eine letzte Rate i.H.v. rd. 11.000 € zurück­zu­zah­len. Als Sicher­hei­ten wur­den an den Klä­ger wei­tere Gegen­stände des Anla­ge­ver­mö­gens der S-GmbH über­eig­net.


Das FG stellte fest, dass die S-GmbH Dar­le­hen zu ver­g­leich­ba­ren Kon­di­tio­nen von einem frem­den Drit­ten nicht erhal­ten hätte. Sie hätte aller­dings die Kon­to­korr­ent­li­nie bei ihrer Haus­bank zu einem Zins­satz i.H.v. 8 % nut­zen kön­nen. Der Klä­ger erzielte aus den Dar­le­hen im Streit­jahr 2014 Zin­s­er­träge i.H.v. rd. 3.900 €. Diese erklärte er in der Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung für das Streit­jahr als inlän­di­sche Kapi­ta­l­er­träge ohne Steu­er­ab­zug, die gem. § 32d Abs. 1, Abs. 3 Satz 2 EStG dem geson­der­ten Tarif unter­lä­gen. Das Finanz­amt berück­sich­tigte die Zins­ein­künfte des Klä­gers als gem. § 32a EStG tarif­lich zu besteu­ernde Ein­künfte aus Kapi­tal­ver­mö­gen. Hier­bei stützte es sich auf die Rege­lung in § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG. Der Klä­ger als Dar­le­hens­ge­ber stehe der Klä­ge­rin als Anteils­eig­ne­rin der S-GmbH nahe.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Auf die Revi­sion der Klä­ger hob der BFH das Urteil auf und gab der Klage statt.

Die Gründe:
Gem. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG gilt der geson­derte Steu­er­ta­rif des § 32d Abs. 1 EStG nicht, wenn die Kapi­ta­l­er­träge nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG von einer Kapi­tal­ge­sell­schaft an einen Anteils­eig­ner gezahlt wer­den, der zu min­des­tens 10 % an der Gesell­schaft oder Genos­sen­schaft betei­ligt ist. Nach Satz 2 des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG ist die Anwen­dung des geson­der­ten Steu­er­ta­rifs für Kapi­ta­l­ein­künfte gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG auch dann aus­ge­sch­los­sen, wenn der Gläu­bi­ger der Kapi­ta­l­er­träge eine dem Anteils­ei­ge­ner nahe­ste­hende Per­son ist. Hier­für genügt ein aus der Ehe­gat­ten­ei­gen­schaft abge­lei­te­tes per­sön­li­ches Inter­esse allein nicht, um ein Nähe­ver­hält­nis zwi­schen dem Dar­le­hens­ge­ber und dem Anteils­eig­ner der Kapi­tal­ge­sell­schaft zu begrün­den. Erfor­der­lich ist viel­mehr, dass zwi­schen dem Dar­le­hens­ge­ber als nahe­ste­hen­der Per­son (hier: dem Klä­ger) und dem Anteils­eig­ner (sei­ner Ehe­frau) ein Beherr­schungs­ver­hält­nis besteht. Ent­we­der der Klä­ger oder die Ehe­frau kann hier auf den jeweils ande­ren einen außer­halb der Geschäfts­be­zie­hung (des Dar­le­hens­ver­trags mit der GmbH) begrün­de­ten Ein­fluss aus­ü­ben. Das Beherr­schungs­ver­hält­nis muss so beschaf­fen sein, dass der beherrsch­ten Per­son auf­grund eines abso­lu­ten Abhän­gig­keits­ver­hält­nis­ses für den Abschluss des Dar­le­hens mit der GmbH im Wesent­li­chen kein eige­ner Ent­schei­dungs­spiel­raum ver­b­leibt.

Das Abhän­gig­keits­ver­hält­nis kann wirt­schaft­li­cher oder per­sön­li­cher Natur sein. Ein sol­ches Nähe­ver­hält­nis liegt z.B. vor, wenn der Gläu­bi­ger der Kapi­ta­l­er­träge eine Betei­li­gung an der Anteils­eig­ner-Kapi­tal­ge­sell­schaft der dar­le­hens­neh­men­den Toch­ter­ka­pi­tal­ge­sell­schaft inne­hat, die es ihm ermög­licht, sei­nen Wil­len in der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung der Anteils­eig­ner-Kapi­tal­ge­sell­schaft. Vor­lie­gend bestand zwi­schen dem Klä­ger als Dar­le­hens­ge­ber und der Ehe­frau als Anteils­eig­ne­rin der GmbH kein sol­ches Abhän­gig­keits­ver­hält­nis. Zwar hätte die Ehe­frau als Allein­ge­sell­schaf­te­rin der GmbH den Klä­ger als deren Geschäfts­füh­rer mit­tels eines Gesell­schaf­ter­be­schlus­ses abbe­ru­fen und des­sen Anstel­lungs­ver­trag kün­di­gen kön­nen. Aller­dings fehlte es an jeg­li­chen Anhalts­punk­ten dafür, dass die Ehe­frau ihre gesell­schafts­recht­li­chen Mög­lich­kei­ten ein­ge­setzt hat, um den Klä­ger zur Ver­gabe der Dar­le­hen an die S-GmbH zu ver­an­las­sen. Viel­mehr stand dem Klä­ger ein Ent­schei­dungs­spiel­raum im Zusam­men­hang mit der Dar­le­hens­ge­wäh­rung zu. Umstände, die dafür­spra­chen, dass der Klä­ger als Dar­le­hens­ge­ber auf die Ehe­frau als Anteils­eig­ne­rin der GmbH einen außer­halb der Geschäfts­be­zie­hung begrün­de­ten Ein­fluss genom­men hat und ein per­sön­li­ches oder wirt­schaft­li­ches Abhän­gig­keits­ver­hält­nis der Ehe­frau vor­lag, sind eben­falls nicht ersicht­lich.

Für die Annahme eines eige­nen wirt­schaft­li­chen Inter­es­ses der Ver­trag­s­par­teien an der Ein­künf­te­er­zie­lung des ande­ren reicht es nicht aus, dass der Dar­le­hens­ge­ber von der Besteue­rung der Zin­sen nach dem geson­der­ten Tarif gem. § 32d Abs. 1 EStG pro­fi­tiert und der Schuld­ner die gezahl­ten Ver­gü­tun­gen im tarif­li­chen Bereich als Betriebs­aus­ga­ben abzie­hen kann. Hätte der Dar­le­hens­ge­ber, statt das Dar­le­hen aus­zu­rei­chen, sein Kapi­tal auch bei einer Bank anle­gen und für die hier­aus erziel­ten Kapi­ta­l­er­träge den geson­der­ten Tarif in Anspruch neh­men kön­nen, oder hätte der Dar­le­hens­neh­mer das benö­t­igte Kapi­tal auch bei einer Bank auf­neh­men kön­nen, fehlt es an einem ent­sp­re­chen­den Nähe­ver­hält­nis. Denn die vom Gesetz­ge­ber durch die Gewäh­rung von Fremd­ka­pi­tal befürch­tete miss­bräuch­li­che Ver­la­ge­rung von Ein­künf­ten auf die pri­vi­le­giert besteu­erte pri­vate Anla­ge­e­bene kann nicht ein­t­re­ten, wenn die Chan­cen und Risi­ken bei der Gewäh­rung der Dar­le­hen in frem­d­üb­li­cher Weise ver­teilt sind. Vor­lie­gend war ein eige­nes wirt­schaft­li­ches Inter­esse der GmbH als Dar­le­hens­schuld­ne­rin an der Ein­künf­te­er­zie­lung des Klä­gers als Dar­le­hens­ge­ber oder umge­kehrt nicht zu erken­nen. Weder der Klä­ger als Dar­le­hens­ge­ber noch die Ehe­frau als Anteils­eig­ne­rin der GmbH noch die GmbH selbst waren danach bei Ein­ge­hen der Dar­le­hens­be­zie­hung in ihrer Finan­zie­rungs­f­rei­heit beschränkt. Ein Nähe­ver­hält­nis gem. § 32d Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG lag auf die­ser Grund­lage nicht vor.

Aller­dings hat das FG rechts­feh­ler­haft ange­nom­men, dass bei Nicht­vor­lie­gen des Aus­schlus­stat­be­stands gem. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG ein Aus­schluss der Kapi­ta­l­er­träge des Klä­gers aus dem geson­der­ten Tarif (§ 32d Abs. 1 EStG) gem. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG in Betracht kommt. Dies hat der BFH jedoch aus­drück­lich vern­eint. Der Tat­be­stand des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG ist ein spe­zi­ell für Ver­gü­tun­gen, die u.a. von einer Kapi­tal­ge­sell­schaft an einen Anteils­eig­ner oder an eine die­sem nahe­ste­hende Per­son gezahlt wer­den, geschaf­fe­ner Aus­schlus­stat­be­stand. Er ist absch­lie­ßend. Sind die Vor­aus­set­zun­gen der Rege­lung nicht erfüllt, kommt ein Rück­griff auf den Aus­schlus­stat­be­stand gem. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG weder für Ver­gü­tun­gen aus einem Dar­le­hen des Anteils­eig­ners noch einer nahe­ste­hen­den Per­son an die Kapi­tal­ge­sell­schaft in Betracht. Dies gilt nicht nur, wenn die in § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG nor­mierte Betei­li­gungs­schwelle des Anteils­eig­ners von 10 % nicht erreicht wird, son­dern auch dann, wenn die Vor­aus­set­zun­gen für ein wirt­schaft­li­ches oder per­sön­li­ches Nähe­ver­hält­nis des Dar­le­hens­ge­bers zum Anteils­eig­ner oder umge­kehrt gem. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG nicht gege­ben sind.

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