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Steuerberatung

Abgeltungsteuer bei der Darlehensgewährung an GmbH durch nahestehende Person

BFH v. 16.6.2020 - VIII R 5/17

§ 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG ist kein Auf­fang­tat­be­stand für den Aus­schluss von Ka­pi­tal­erträgen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG aus dem ge­son­der­ten Ta­rif (§ 32d Abs. 1 EStG), wenn die Vor­aus­set­zun­gen des Aus­schluss­grun­des gem. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG nicht erfüllt sind.

Der Sach­ver­halt:
Die ver­hei­ra­te­ten Kläger wer­den für das Streit­jahr zu­sam­men zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lagt. Die Kläge­rin war al­lei­nige Ge­sell­schaf­te­rin der S-GmbH, der Kläger war al­lei­ni­ger Ge­schäftsführer die­ser Ge­sell­schaft. Nach dem Ge­schäftsführer­an­stel­lungs­ver­trag stan­den dem Kläger eine mtl. Vergütung i.H.v. 8.000 € so­wie Weih­nachts- und Ur­laubs­geld zu. Zu­dem wurde dem Kläger ein Pkw der ge­ho­be­nen Klasse zur dienst­li­chen und pri­va­ten Nut­zung über­las­sen. Im Streit­jahr be­zog der Kläger einen Brut­to­ar­beits­lohn i.H.v. rd. 110.000 €. Die Kläge­rin er­zielte Einkünfte aus Ge­wer­be­be­trieb i.H.v. rd, 10.000 €.

Zwi­schen dem Kläger und der S-GmbH wur­den ver­schie­dene Dar­le­hens­verträge ab­ge­schlos­sen, die je­weils vom Kläger als Dar­le­hens­ge­ber und als Ge­schäftsführer der S-GmbH un­ter­schrie­ben wur­den. Der Kläger war von den Be­schränkun­gen des § 181 BGB be­freit. Im Ein­zel­nen han­delt es sich um fol­gende Verträge:

  • Dar­le­hens­ver­trag vom 14.6.2013 über 19.200 €: Die­ses Dar­le­hen war mit 7,8 % pro Jahr zu ver­zin­sen. Es war von der S-GmbH in 54 Mo­nats­ra­ten i.H.v. rd. 420 € ab dem 15.6.2013 zurück­zu­zah­len. Als Si­cher­heit wurde dem Kläger ein Ach­sen­ver­mes­sungs­stand der S-GmbH übe­reig­net.
  • Dar­le­hens­ver­trag vom 24.6.2013 über 20.000 €: Das mit 7,8 % pro Jahr ver­zin­ste Dar­le­hen war von der S-GmbH ab dem 20.7.2013 in 54 Mo­nats­ra­ten i.H.v. rd. 440 € zurück­zu­zah­len. Der Kläger er­hielt einen Leis­tungsprüfstand der S-GmbH als Si­che­rung übe­reig­net.
  • Dar­le­hens­ver­trag vom 20.2.2014 über 37.000 €: Das Dar­le­hen war zum 20.3.2014 an die S-GmbH aus­zu­zah­len und mit 5,646 % jähr­lich zu ver­zin­sen. Es war ein­schließlich der Zin­sen in 59 Mo­nats­ra­ten i.H.v. rd. 600 € ab dem 21.3.2014 an den Kläger zurück­zu­zah­len. Am 21.2.2019 war eine letzte Schluss­rate über rd. 8.000 € zu leis­ten. Der Kläger er­hielt von der S-GmbH einen Mer­ce­des Sprin­ter als Si­cher­heit übe­reig­net.
  • Dar­le­hens­ver­trag vom 29.10.2014 über 50.000 €: Die­ses Dar­le­hen war zum 31.12.2014 in vol­ler Höhe an die S-GmbH aus­zu­zah­len und mit 5,646 % jähr­lich zu ver­zin­sen. Es war ab dem 5.1.2015 von der S-GmbH in 59 Mo­nats­ra­ten von rd. 810 € und am 5.12.2019 durch eine letzte Rate i.H.v. rd. 11.000 € zurück­zu­zah­len. Als Si­cher­hei­ten wur­den an den Kläger wei­tere Ge­genstände des An­la­ge­vermögens der S-GmbH übe­reig­net.

Das FG stellte fest, dass die S-GmbH Dar­le­hen zu ver­gleich­ba­ren Kon­di­tio­nen von einem frem­den Drit­ten nicht er­hal­ten hätte. Sie hätte al­ler­dings die Kon­to­kor­rent­li­nie bei ih­rer Haus­bank zu einem Zins­satz i.H.v. 8 % nut­zen können. Der Kläger er­zielte aus den Dar­le­hen im Streit­jahr 2014 Zins­erträge i.H.v. rd. 3.900 €. Diese erklärte er in der Ein­kom­men­steu­er­erklärung für das Streit­jahr als inländi­sche Ka­pi­tal­erträge ohne Steu­er­ab­zug, die gem. § 32d Abs. 1, Abs. 3 Satz 2 EStG dem ge­son­der­ten Ta­rif un­terlägen. Das Fi­nanz­amt berück­sich­tigte die Zins­einkünfte des Klägers als gem. § 32a EStG ta­rif­lich zu be­steu­ernde Einkünfte aus Ka­pi­tal­vermögen. Hier­bei stützte es sich auf die Re­ge­lung in § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG. Der Kläger als Dar­le­hens­ge­ber stehe der Kläge­rin als An­teils­eig­ne­rin der S-GmbH nahe.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Auf die Re­vi­sion der Kläger hob der BFH das Ur­teil auf und gab der Klage statt.

Die Gründe:
Gem. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG gilt der ge­son­derte Steu­er­ta­rif des § 32d Abs. 1 EStG nicht, wenn die Ka­pi­tal­erträge nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG von ei­ner Ka­pi­tal­ge­sell­schaft an einen An­teils­eig­ner ge­zahlt wer­den, der zu min­des­tens 10 % an der Ge­sell­schaft oder Ge­nos­sen­schaft be­tei­ligt ist. Nach Satz 2 des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG ist die An­wen­dung des ge­son­der­ten Steu­er­ta­rifs für Ka­pi­tal­einkünfte gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG auch dann aus­ge­schlos­sen, wenn der Gläubi­ger der Ka­pi­tal­erträge eine dem An­teils­ei­ge­ner na­he­ste­hende Per­son ist. Hierfür genügt ein aus der Ehe­gat­ten­ei­gen­schaft ab­ge­lei­te­tes persönli­ches In­ter­esse al­lein nicht, um ein Näheverhält­nis zwi­schen dem Dar­le­hens­ge­ber und dem An­teils­eig­ner der Ka­pi­tal­ge­sell­schaft zu begründen. Er­for­der­lich ist viel­mehr, dass zwi­schen dem Dar­le­hens­ge­ber als na­he­ste­hen­der Per­son (hier: dem Kläger) und dem An­teils­eig­ner (sei­ner Ehe­frau) ein Be­herr­schungs­verhält­nis be­steht. Ent­we­der der Kläger oder die Ehe­frau kann hier auf den je­weils an­de­ren einen außer­halb der Ge­schäfts­be­zie­hung (des Dar­le­hens­ver­trags mit der GmbH) begründe­ten Ein­fluss ausüben. Das Be­herr­schungs­verhält­nis muss so be­schaf­fen sein, dass der be­herrsch­ten Per­son auf­grund ei­nes ab­so­lu­ten Abhängig­keits­verhält­nis­ses für den Ab­schluss des Dar­le­hens mit der GmbH im We­sent­li­chen kein ei­ge­ner Ent­schei­dungs­spiel­raum ver­bleibt.

Das Abhängig­keits­verhält­nis kann wirt­schaft­li­cher oder persönli­cher Na­tur sein. Ein sol­ches Näheverhält­nis liegt z.B. vor, wenn der Gläubi­ger der Ka­pi­tal­erträge eine Be­tei­li­gung an der An­teils­eig­ner-Ka­pi­tal­ge­sell­schaft der dar­le­hens­neh­men­den Toch­ter­ka­pi­tal­ge­sell­schaft in­ne­hat, die es ihm ermöglicht, sei­nen Wil­len in der Ge­sell­schaf­ter­ver­samm­lung der An­teils­eig­ner-Ka­pi­tal­ge­sell­schaft. Vor­lie­gend be­stand zwi­schen dem Kläger als Dar­le­hens­ge­ber und der Ehe­frau als An­teils­eig­ne­rin der GmbH kein sol­ches Abhängig­keits­verhält­nis. Zwar hätte die Ehe­frau als Al­lein­ge­sell­schaf­te­rin der GmbH den Kläger als de­ren Ge­schäftsführer mit­tels ei­nes Ge­sell­schaf­ter­be­schlus­ses ab­be­ru­fen und des­sen An­stel­lungs­ver­trag kündi­gen können. Al­ler­dings fehlte es an jeg­li­chen An­halts­punk­ten dafür, dass die Ehe­frau ihre ge­sell­schafts­recht­li­chen Möglich­kei­ten ein­ge­setzt hat, um den Kläger zur Ver­gabe der Dar­le­hen an die S-GmbH zu ver­an­las­sen. Viel­mehr stand dem Kläger ein Ent­schei­dungs­spiel­raum im Zu­sam­men­hang mit der Dar­le­hens­gewährung zu. Umstände, die dafürspra­chen, dass der Kläger als Dar­le­hens­ge­ber auf die Ehe­frau als An­teils­eig­ne­rin der GmbH einen außer­halb der Ge­schäfts­be­zie­hung begründe­ten Ein­fluss ge­nom­men hat und ein persönli­ches oder wirt­schaft­li­ches Abhängig­keits­verhält­nis der Ehe­frau vor­lag, sind eben­falls nicht er­sicht­lich.

Für die An­nahme ei­nes ei­ge­nen wirt­schaft­li­chen In­ter­es­ses der Ver­trags­par­teien an der Einkünf­te­er­zie­lung des an­de­ren reicht es nicht aus, dass der Dar­le­hens­ge­ber von der Be­steue­rung der Zin­sen nach dem ge­son­der­ten Ta­rif gem. § 32d Abs. 1 EStG pro­fi­tiert und der Schuld­ner die ge­zahl­ten Vergütun­gen im ta­rif­li­chen Be­reich als Be­triebs­aus­ga­ben ab­zie­hen kann. Hätte der Dar­le­hens­ge­ber, statt das Dar­le­hen aus­zu­rei­chen, sein Ka­pi­tal auch bei ei­ner Bank an­le­gen und für die hier­aus er­ziel­ten Ka­pi­tal­erträge den ge­son­der­ten Ta­rif in An­spruch neh­men können, oder hätte der Dar­le­hens­neh­mer das benötigte Ka­pi­tal auch bei ei­ner Bank auf­neh­men können, fehlt es an einem ent­spre­chen­den Näheverhält­nis. Denn die vom Ge­setz­ge­ber durch die Gewährung von Fremd­ka­pi­tal befürch­tete missbräuch­li­che Ver­la­ge­rung von Einkünf­ten auf die pri­vi­le­giert be­steu­erte pri­vate An­la­ge­ebene kann nicht ein­tre­ten, wenn die Chan­cen und Ri­si­ken bei der Gewährung der Dar­le­hen in fremdübli­cher Weise ver­teilt sind. Vor­lie­gend war ein ei­ge­nes wirt­schaft­li­ches In­ter­esse der GmbH als Dar­le­hens­schuld­ne­rin an der Einkünf­te­er­zie­lung des Klägers als Dar­le­hens­ge­ber oder um­ge­kehrt nicht zu er­ken­nen. We­der der Kläger als Dar­le­hens­ge­ber noch die Ehe­frau als An­teils­eig­ne­rin der GmbH noch die GmbH selbst wa­ren da­nach bei Ein­ge­hen der Dar­le­hens­be­zie­hung in ih­rer Fi­nan­zie­rungs­frei­heit be­schränkt. Ein Näheverhält­nis gem. § 32d Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG lag auf die­ser Grund­lage nicht vor.

Al­ler­dings hat das FG rechts­feh­ler­haft an­ge­nom­men, dass bei Nicht­vor­lie­gen des Aus­schlusstat­be­stands gem. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG ein Aus­schluss der Ka­pi­tal­erträge des Klägers aus dem ge­son­der­ten Ta­rif (§ 32d Abs. 1 EStG) gem. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG in Be­tracht kommt. Dies hat der BFH je­doch ausdrück­lich ver­neint. Der Tat­be­stand des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG ist ein spe­zi­ell für Vergütun­gen, die u.a. von ei­ner Ka­pi­tal­ge­sell­schaft an einen An­teils­eig­ner oder an eine die­sem na­he­ste­hende Per­son ge­zahlt wer­den, ge­schaf­fe­ner Aus­schlusstat­be­stand. Er ist ab­schließend. Sind die Vor­aus­set­zun­gen der Re­ge­lung nicht erfüllt, kommt ein Rück­griff auf den Aus­schlusstat­be­stand gem. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG we­der für Vergütun­gen aus einem Dar­le­hen des An­teils­eig­ners noch ei­ner na­he­ste­hen­den Per­son an die Ka­pi­tal­ge­sell­schaft in Be­tracht. Dies gilt nicht nur, wenn die in § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG nor­mierte Be­tei­li­gungs­schwelle des An­teils­eig­ners von 10 % nicht er­reicht wird, son­dern auch dann, wenn die Vor­aus­set­zun­gen für ein wirt­schaft­li­ches oder persönli­ches Näheverhält­nis des Dar­le­hens­ge­bers zum An­teils­eig­ner oder um­ge­kehrt gem. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG nicht ge­ge­ben sind.

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