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Abweichende Steuerfestsetzung bei außergewöhnlichen Belastungen

BFH 12.7.2017, VI R 36/15

Eine abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 AO ist atypischen Ausnahmefällen vorbehalten und kommt nicht bereits dann in Betracht, wenn sich Aufwendungen im Veranlagungszeitraum der Verausgabung nicht in vollem Umfang steuermindernd ausgewirkt haben.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ger sind ver­hei­ra­tet und wer­den zur Ein­kom­men­steuer zusam­men ver­an­lagt. Die im Jahr 2004 gebo­rene Toch­ter der Klä­ger ist schwer- und mehr­fach­be­hin­dert. Sie wird im Eltern­haus gepf­legt und bet­reut. Im Jahr 2011 bau­ten die Klä­ger ihr Haus für ins­ge­s­amt rd. 166.000 € behin­der­ten­ge­recht um, u.a. wurde einen Las­ten­auf­zug ein­ge­baut, ein mobi­ler Lif­ter, Roll­stühle, The­ra­pie­ge­räte sowie ein Spe­zial­bett und eine Spe­zial­ba­de­wanne ange­schafft.

Vor­lie­gend ging es ins­be­son­dere um die Frage, ob die dem Grunde und der Höhe nach unst­rei­tig als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen (§ 33 EStG) abzieh­ba­ren hohen Haus-Umbau­kos­ten zwin­gend im Abfluss­jahr zu berück­sich­ti­gen sind. Da dies hier dazu führte, dass sich die Kos­ten nicht in vol­lem Umfang steu­er­lich aus­wirk­ten, bean­trag­ten die Klä­ger die Ver­tei­lung der Auf­wen­dun­gen aus sach­li­chen Bil­lig­keits­grün­den auf meh­rere Jahre (§ 163 AO). Das Finanz­amt lehnte eine Ver­tei­lung der Auf­wen­dun­gen auf meh­rere Jahre ab.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Die Revi­sion der Klä­ger hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
Das FG hat die Vor­aus­set­zun­gen für eine abwei­chende Steu­er­fest­set­zung aus Bil­lig­keits­grün­den (§ 163 AO) zu Recht vern­eint.

Bei der Ent­schei­dung über eine sach­li­che Bil­lig­keits­maß­nahme ist auf den Ein­zel­fall abzu­s­tel­len; sie bleibt aty­pi­schen Aus­nah­me­fäl­len vor­be­hal­ten. Denn Bil­lig­keits­maß­nah­men die­nen der Anpas­sung des steu­er­recht­li­chen Ergeb­nis­ses an die Beson­der­hei­ten des Ein­zel­falls, um Rechts­fol­gen aus­zu­g­lei­chen, die das Ziel der typi­sie­ren­den gesetz­li­chen Vor­schrift ver­feh­len und des­halb unge­recht erschei­nen. Sie glei­chen Här­ten aus, die der steu­er­recht­li­chen Wer­t­ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers nicht ent­sp­re­chen und damit zu einem vom Gesetz­ge­ber nicht gewoll­ten Ergeb­nis füh­ren.

Mit § 33 EStG ist beab­sich­tigt, zwangs­läu­fige Mehr­auf­wen­dun­gen für den exis­tenz­not­wen­di­gen Grund­be­darf zu berück­sich­ti­gen, die sich wegen ihrer Außer­ge­wöhn­lich­keit einer pau­scha­len Erfas­sung in all­ge­mei­nen Frei­be­trä­gen ent­zie­hen. Aus dem Anwen­dungs­be­reich des § 33 EStG aus­ge­sch­los­sen sind dage­gen die übli­chen Auf­wen­dun­gen der Lebens­füh­rung, die in Höhe des Exis­tenz­mi­ni­mums durch den Grund­f­rei­be­trag abge­gol­ten sind. Es gilt inso­weit das Abflus­s­prin­zip des § 11 Abs. 2 EStG, wonach Auf­wen­dun­gen grund­sätz­lich in dem Ver­an­la­gungs­zei­traum zu berück­sich­ti­gen sind, in dem der Steu­erpf­lich­tige sie geleis­tet hat.

Wir­ken sich außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen in dem Ver­an­la­gungs­zei­traum, in dem sie geleis­tet wer­den, man­gels eines hin­rei­chen­den Gesamt­be­trags der Ein­künfte nicht aus, sieht das Gesetz keine Mög­lich­keit vor, den rest­li­chen Betrag in einen ande­ren Ver­an­la­gungs­zei­traum zu über­tra­gen oder ähn­lich der Rege­lung in § 82b EStDV auf meh­rere Ver­an­la­gungs­zei­träume zu ver­tei­len. Auch gilt der Ver­lu­st­rück und -vor­trag nach § 10d EStG nur für Ein­künfte, nicht aber für außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen oder Son­der­aus­ga­ben. Ebenso fehlt eine § 7 EStG oder § 82b EStDV ver­g­leich­bare Rege­lung in § 33 EStG. Eine Geset­zes­lü­cke, die eine ana­loge Anwen­dung des § 7 EStG, § 82b EStDV oder § 10d EStG nahe­le­gen würde, liegt nicht vor

Der Umstand, dass sich im Streit­fall nicht der gesamte Betrag, den der Steu­erpf­lich­tige für den Umbau des Hau­ses auf­ge­wen­det hatte, aus­wir­ken konnte, weil den Aus­ga­ben im Jahr ihrer Ver­aus­ga­bung ein zu gerin­ger Gesamt­be­trag der Ein­künfte gegen­über­stand, ist Folge der Ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers für das in § 11 Abs. 2 EStG nor­mierte Abflus­s­prin­zip i.V.m. dem Grund­satz der Abschnitts­be­steue­rung sowie dem Umstand, dass das EStG eine Ver­tei­lungs­re­gel in andere Ver­an­la­gungs­zei­träume in einem sol­chen Fall nicht vor­sieht. Darin ist auch kein den gesetz­li­chen Wer­tun­gen wider­sp­re­chen­des Ergeb­nis zu erken­nen. Viel­mehr ist die Steue­run­er­heb­lich­keit von den Gesamt­be­trag der Ein­künfte über­sch­rei­ten­den außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen der ein­kom­men­steu­er­li­chen Sys­te­ma­tik, ins­be­son­dere der in § 2 EStG vor­ge­ge­be­nen Ermitt­lung des zu ver­steu­ern­den Ein­kom­mens, geschul­det und kann daher in der Regel eine hier­von abwei­chende Steu­er­fest­set­zung aus Bil­lig­keits­grün­den nicht recht­fer­ti­gen.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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