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Entscheidung über Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO in gesondertem Verwaltungsverfahren

BFH 21.7.2016, X R 11/14

Eine gesetzliche Frist, nach deren Ablauf eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO nicht mehr beantragt werden kann, bestand vor Inkrafttreten des § 171 Abs. 10 S. 2 AO nicht. Die Ermessensentscheidung nach § 163 AO darf jedoch ein Zeitmoment berücksichtigen. Gerichte haben Verwaltungsanweisungen nicht selbst auszulegen, sondern nur darauf zu überprüfen, ob die Auslegung durch die Behörde möglich ist.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ger wer­den zusam­men zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lagt. Die Klä­ge­rin hatte 1994 und 1995 ein Mehr­fa­mi­li­en­haus mit sie­ben Wohn­ein­hei­ten errich­tet und drei davon im Jahre 1995 ver­äu­ßert. Das damals zustän­dige Finanz­amt X behan­delte dies nach Durch­füh­rung einer Steu­er­fahn­dungs­prü­fung als gewerb­li­chen Grund­stücks­han­del und erfasste in dem Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 1995 bei der Klä­ge­rin Ein­künfte aus Gewer­be­be­trieb. Wäh­rend des dies­be­züg­li­chen Kla­ge­ver­fah­rens (7 K 8270/99 E) erging die Ent­schei­dung des Gro­ßen Senats des BFH vom 10.12.2001 (GrS 1/98). Der dama­lige Bevoll­mäch­tigte der Klä­ger wies mit Schrift­satz vom 10.3.2003 dar­auf hin, dass danach die Vor­aus­set­zun­gen eines gewerb­li­chen Grund­stücks­han­dels vor­lie­gen dürf­ten. Aller­dings sei das Finanz­amt X auf­grund des BMF-Sch­rei­bens vom 19.2.2003 (IV A 6-S 2240-15/03) gehal­ten, die Recht­sp­re­chung des BFH nicht auf die Klä­ge­rin anzu­wen­den. Diese Selbst­bin­dung der Ver­wal­tung müsse auch das Gericht beach­ten.

Das Finanz­amt X ver­t­rat dem­ge­gen­über die Auf­fas­sung, das BMF-Sch­rei­ben sei im Falle der Klä­ge­rin nicht anzu­wen­den. Im Juni 2003 kün­digte der Bevoll­mäch­tigte mit dem aus­drück­li­chen Bemer­ken, im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren sei die Berück­sich­ti­gung des Sch­rei­bens nicht mög­lich, einen geson­der­ten auf § 163 der AO zu stüt­zen­den Erlas­s­an­trag beim Finanz­amt X an, den er dem FG zur Kennt­nis geben wollte. Nach den Fest­stel­lun­gen des FG befin­det sich ein sol­cher Antrag weder in der dama­li­gen Gerichts­akte noch in den damals vor­ge­leg­ten Steu­er­ak­ten. Mit Urteil vom 16.7.2003 (7 K 8270/99 E) wies das FG, soweit der gewerb­li­che Grund­stücks­han­del dem Grunde nach in Frage stand, die Klage ab. Über eine Bil­lig­keits­maß­nahme sei in einem geson­der­ten Ver­fah­ren zu ent­schei­den. Die Höhe des zu erfas­sen­den Gewinns war Gegen­stand einer tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung. Die Klage gegen den ent­sp­re­chen­den Ände­rungs­be­scheid vom 19.9.2003 (3 K 892/12 E) nah­men die Klä­ger im Mai 2013 zurück.

Mit Sch­rei­ben von Juni 2010 hat­ten sich die Klä­ger an den dama­li­gen Finanz­mi­nis­ter des Lan­des NRW gewandt und um Über­prü­fung der steu­er­li­chen Wür­di­gung des Vor­gangs, ins­be­son­dere der Anwen­dung des BMF-Sch­rei­bens vom 19.2.2003 gebe­ten. Das mitt­ler­weile zustän­dige Finanz­amt lehnte die abwei­chende Fest­set­zung u.a. unter Hin­weis auf das BFH-Urteil vom 8.10.1980 (II R 8/76) über ver­spä­tete Bil­lig­keit­s­an­träge sowie auf die Fris­ten des § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO und des § 228 S. 2 AO durch Bescheid von April 2011 ab. Der Ver­an­la­gungs­zei­traum liege 15 Jahre zurück, der Abschluss des Kla­ge­ver­fah­rens mehr als sie­ben Jahre. Mit ihrer Klage bean­stan­den die Klä­ger im Wesent­li­chen das Feh­len von Ermes­sen­s­er­wä­gun­gen.

Das FG gab der Klage statt. Auf die Revi­sion des Finanzamts hob der BFH das Urteil auf und wies die Klage ab.

Die Gründe:
Das Finanz­amt hat den Antrag auf abwei­chende Bil­lig­keits­fest­set­zung ermes­sens­feh­ler­f­rei abge­lehnt.

Nach § 163 AO kön­nen Steu­ern nie­d­ri­ger fest­ge­setzt wer­den und ein­zelne Besteue­rungs­grund­la­gen, die die Steu­ern erhöhen, bei der Fest­set­zung der Steuer unbe­rück­sich­tigt blei­ben, wenn die Erhe­bung der Steuer nach Lage des ein­zel­nen Falls unbil­lig wäre. Ver­fah­rens­recht­lich wird die Ent­schei­dung über eine Bil­lig­keits­maß­nahme nach § 163 AO, die kei­nes Antrags bedarf, in einem geson­der­ten Ver­wal­tungs­ver­fah­ren getrof­fen. Sie ist sodann ein für die Fest­set­zung einer Steuer bin­den­der Ver­wal­tungs­akt und damit Grund­la­gen­be­scheid für die Steu­er­fest­set­zung i.S.d. § 171 Abs. 10 AO, die fol­g­lich nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO anzu­pas­sen ist. Das hier streit­ge­gen­ständ­li­che BMF-Sch­rei­ben war eine sol­che ermes­sens­len­kende Ver­wal­tungs­vor­schrift. Die Ermes­sens­aus­übung im Rah­men einer Bil­lig­keits­maß­nahme nach § 163 AO darf auch ein Zeit­mo­ment berück­sich­ti­gen. Es exis­tiert keine gesetz­li­che Frist für die Ent­schei­dung nach § 163 AO, die als vor­ran­gi­ges Recht stets zu beach­ten wäre.

Eine abwei­chende Fest­set­zung nach § 163 AO ist unter dem im Streit­fall noch gel­ten­den Recht zeit­lich nicht mit der Steu­er­fest­set­zung ver­knüpft, von der aus Bil­lig­keits­grün­den abge­wi­chen wer­den soll. Sie ist nach her­ge­brach­ter Recht­sp­re­chung auch mög­lich, wenn Letz­tere bereits bestands­kräf­tig ist, und zwar selbst dann, wenn für die­sen Bescheid bereits Fest­set­zungs­ver­jäh­rung ein­ge­t­re­ten ist. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO ermög­licht gleich­wohl die Fol­ge­än­de­rung des Steu­er­be­scheids. § 171 Abs. 10 S. 2 AO ver­langt zwar für einen Grund­la­gen­be­scheid außer­halb von § 181 AO einen Antrag vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist bei der zustän­di­gen Behörde. Die Vor­schrift ist jedoch nach Art. 97 § 10 Abs. 12 des Ein­füh­rungs­ge­set­zes zur AO erst für die am 31.12.2014 noch nicht abge­lau­fe­nen Fest­set­zungs­fris­ten anwend­bar. Die Fest­set­zungs­frist für den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 1995 war aber spä­tes­tens am 8.5.2013 abge­lau­fen, als die Klä­ger die Klage gegen den infolge des Urteils vom 16.7.2003 (7 K 8270/99 E) erlas­se­nen Ände­rungs­be­scheid zurück­nah­men.

Äußert sich eine Ver­wal­tungs­vor­schrift zu einem nach all­ge­mei­nen Grund­sät­zen als Ermes­sens­kri­te­rium die­nen­den Punkt über­haupt nicht, hier zum Zeit­fak­tor, kann dies bedeu­ten, dass sie die Berück­sich­ti­gung des zeit­li­chen Ele­ments gene­rell aus­sch­lie­ßen will. Sie kann aber auch so begrif­fen wer­den, dass sie sich auf die Nicht­re­ge­lung beschränkt und die Lücke mit Hilfe der all­ge­mei­nen Grund­sätze auf­zu­fül­len ist. Das Finanz­amt hat das BMF-Sch­rei­ben erkenn­bar in der zuletzt genann­ten Weise ver­stan­den, da es andern­falls nicht auf das Zei­t­e­le­ment hätte abs­tel­len kön­nen. Die­ses Ver­ständ­nis ist maß­ge­bend. Die Gerichte haben Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen nicht selbst aus­zu­le­gen, son­dern nur dar­auf zu über­prü­fen, ob die Aus­le­gung durch die Behörde mög­lich ist.

Daran beste­hen im Streit­fall keine Zwei­fel. Es gibt keine Hin­weise dar­auf, dass das BMF-Sch­rei­ben die Berück­sich­ti­gung des Zei­t­ablaufs kate­go­risch aus­b­len­den wollte. Die­ser ledig­lich ver­fah­rens­mä­ß­ige Aspekt hat mit der zugrun­de­lie­gen­den sach­li­chen Unbil­lig­keit in Gestalt der ver­schär­fen­den Recht­sp­re­chung zum gewerb­li­chen Grund­stücks­han­del unmit­tel­bar nichts zu tun, son­dern gilt für alle Bil­lig­keits­maß­nah­men. Bei der nach § 102 S. 1 FGO gebo­te­nen Prü­fung der finanz­be­hörd­li­chen Ent­schei­dung nach die­sen Maß­s­tä­ben ist die Ableh­nung der Bil­lig­keits­maß­nahme nicht zu bean­stan­den. Das Finanz­amt hat weder die gesetz­li­chen Gren­zen des Ermes­sens über­schrit­ten noch von dem Ermes­sen in einer dem Zweck der Ermäch­ti­gung nicht ent­sp­re­chen­den Weise Gebrauch gemacht.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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