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Zur Verschiebung des Zeitpunkts der Verlustrealisierung

FG Düsseldorf v. 29.1.2019 - 13 K 1070/17 E

Eine Verschiebung des Zeitpunkts der Verlustrealisierung i.S.d. § 17 Abs. 4 EStG durch einen späteren Antrag auf Einstellung des Insolvenzverfahrens nach § 213 InsO kommt nicht in Betracht

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger war zur Hälfte am Stamm­ka­pi­tal der 1988 gegrün­de­ten B-GmbH betei­ligt. Dar­über hin­aus betrieb er ein gewerb­li­ches Ein­zel­un­ter­neh­men, in des­sen Rah­men er Ver­mie­tung tätigte, und zwar u.a. an die GmbH. Im Jahr 2005 führte das Finanz­amt eine Betriebs­prü­fung bei der GmbH für die Ver­an­la­gungs­zei­träume 1999 bis 2001 durch. Im Juni 2008 wurde über das Ver­mö­gen der GmbH das Insol­venz­ver­fah­ren eröff­net. Der Insol­venz­ver­wal­ter führte in einem Bericht aus, dass die GmbH spä­tes­tens ab dem 31.12.2000, wahr­schein­lich aber schon früher bilan­zi­ell und recht­lich über­schul­det gewe­sen sei. Stille Reser­ven hät­ten, ent­ge­gen der Dar­stel­lung im Jah­res­ab­schluss auf den 31.12.2002, nicht exis­tiert. Eine Fort­füh­rung des Unter­neh­mens sei aus­ge­sch­los­sen. Der Geschäfts­be­trieb sei im April 2007 ein­ge­s­tellt wor­den. Nen­nens­werte liquide Mit­tel seien nicht vor­han­den.

Im wei­te­ren Ver­lauf des Insol­venz­ver­fah­rens ver­han­delte der Klä­ger mit den Gläu­bi­gern der GmbH über einen teil­wei­sen For­de­rungs­ver­zicht. Mit Sch­rei­ben vom 20.6.2013 bean­tragte die GmbH die Ein­stel­lung des Insol­venz­ver­fah­rens mit Zustim­mung der Gläu­bi­ger gem. § 213 InsO. Da jedoch ein bestimm­ter Gläu­bi­ger der GmbH nicht zu einem For­de­rungs­ver­zicht bereit war und im August 2013 mit­ge­teilt hatte, dass er keine Ein­ver­ständ­ni­s­er­klär­ung abge­ben werde, kam es nicht zu einer Ein­stel­lung des Insol­venz­ver­fah­rens.

Seine Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung für 2012 gab der Klä­ger im März 2015 ab. Darin erklärte er einen Ver­lust aus der Auflö­sung der GmbH gem. § 17 Abs. 4 EStG i.H.v. rd. 600.000 €. Das Finanz­amt teilte dem Klä­ger mit, dass nicht erkenn­bar sei, warum der Ver­lust in zeit­li­cher Hin­sicht in 2012 zu berück­sich­ti­gen sei. Im Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für 2012 lehnte das Finanz­amt die Berück­sich­ti­gung des gel­tend gemach­ten Ver­lus­tes ab. Die Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung für 2013 gab der Klä­ger im März 2015 ab. Das FA ver­an­lagte ihn mit Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für 2013 vom 27.4.2016. Am sel­ben Tag ergin­gen Ein­kom­men­steuer-Vor­aus­zah­lungs­be­scheide für 2015 und 2016. Mit sei­ner Klage wen­det sich der Klä­ger gegen die Ein­kom­men­steu­er­be­scheide für 2012 und 2013 sowie die Vor­aus­zah­lungs­be­scheide 2015 und 2016.

Das FG wies die Klage ab. Die Revi­sion zum BFH wurde zur Siche­rung einer ein­heit­li­chen Recht­sp­re­chung zuge­las­sen.

Die Gründe:
Die in der Haupt­sa­che begehrte Berück­sich­ti­gung eines Auflö­sungs­ver­lus­tes gem. § 17 Abs. 4 EStG im Streit­jahr 2013 ist nicht mög­lich. Ein sol­cher Auflö­sungs­ver­lust hätte bereits in einem frühe­ren Ver­an­la­gungs­zei­traum gel­tend gemacht wer­den müs­sen. Eine Ver­schie­bung des Rea­li­sa­ti­ons­zeit­punkts in das Streit­jahr 2013 kommt ins­be­son­dere nicht vor dem Hin­ter­grund in Betracht, dass in die­sem Jahr die von der GmbH begehrte Ein­stel­lung des Insol­venz­ver­fah­rens nach § 213 InsO end­gül­tig geschei­tert ist.

Ein Auflö­sungs­ver­lust steht fest, wenn der gemeine Wert des dem Steu­erpf­lich­ti­gen zuge­teil­ten oder zurück­ge­zahl­ten Ver­mö­gens einer­seits (§ 17 Abs. 4 Satz 2 EStG) und die Liqui­da­ti­ons- und Anschaf­fungs­kos­ten des Gesell­schaf­ters ande­rer­seits (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) fest­ste­hen. Glei­ches gilt, wenn sicher ist, dass eine Zutei­lung oder Zurück­zah­lung von Gesell­schafts­ver­mö­gen an die Gesell­schaf­ter aus­schei­det und wenn die durch die Betei­li­gung ver­an­lass­ten Auf­wen­dun­gen fest­ste­hen. Wird ein Insol­venz­ver­fah­ren durch­ge­führt, kommt i.d.R. keine Ver­lu­s­t­rea­li­sie­rung vor Abschluss des Liqui­da­ti­ons­ver­fah­rens in Betracht. Denn ein Ver­äu­ße­rungs­ge­winn oder -ver­lust ist erst rea­li­siert, wenn der Insol­venz­ver­wal­ter die ein­zel­nen Wirt­schafts­gü­ter des Gesell­schafts­ver­mö­gens oder das Unter­neh­men im Gan­zen ver­äu­ßert und mit dem letz­ten Geschäfts­vor­fall die Grund­lage für die Schluss­ver­tei­lung geschaf­fen hat.

Aus­nahms­weise kann der Zeit­punkt, zu dem der Auflö­sungs­ver­lust rea­li­siert ist, schon vor Abschluss der Insol­venz­ver­fah­rens lie­gen. Vor­aus­set­zung ist auch in die­sem Fall, dass fest­steht, ob und in wel­cher Höhe noch nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten und Auf­ga­be­kos­ten für den Gesell­schaf­ter anfal­len wer­den. Dar­über hin­aus muss fest­ste­hen, dass die Gesell­schaft bereits im Zeit­punkt des Auflö­sungs­be­schlus­ses ver­mö­gens­los war, denn in die­sem Fall kann auch eine Aus­keh­rung von Rest­ver­mö­gen an die Gesell­schaf­ter aus­ge­sch­los­sen wer­den. Die letzt­ge­nannte Vor­aus­set­zung liegt vor, wenn auf­grund des Inven­tars und der Insol­ven­zer­öff­nungs­bi­lanz oder einer Zwi­schen­rech­nungs­le­gung ohne wei­tere Ermitt­lun­gen und mit einer an Sicher­heit gren­zen­den Wahr­schein­lich­keit damit zu rech­nen ist, dass das Ver­mö­gen der Gesell­schaft zu Liqui­da­ti­ons­wer­ten die Schul­den nicht mehr decken wird.

Sch­ließ­lich muss die Mög­lich­keit aus­ge­sch­los­sen sein, dass die Gesell­schaft fort­ge­führt wird. Eine Sanie­rung und Fort­füh­rung im Rah­men eines Insol­venz­plans darf daher nicht in Betracht. Nach § 1 InsO sind die Erhal­tung des Unter­neh­mens in Aus­füh­rung eines Insol­venz­plans und die Liqui­da­tion gleichran­gige Ziele des Ver­fah­rens. Gelingt aber die Sanie­rung der Gesell­schaft, kommt es nicht zu einer Voll­be­en­di­gung und damit auch nicht zu einer Rea­li­sie­rung eines Auflö­sungs­ver­lus­tes der Gesell­schaf­ter. Die vor­ge­nann­ten Vor­aus­set­zun­gen sind aus Ex-ante-Sicht zu beur­tei­len; nach­träg­li­che Ereig­nisse wie der tat­säch­li­che Aus­gang eines Insol­venz­ver­fah­rens sind nicht zu berück­sich­ti­gen

Bei der Frage, ob der Auflö­sungs­ver­lust zu einem bestimm­ten Zeit­punkt bereits fest­steht, han­delt es sich letzt­lich um eine Wahr­schein­lich­keit­s­prog­nose. Wenn der BFH daher das Fest­ste­hen des Auflö­sungs­ver­lus­tes u.a. davon abhän­gig macht, dass sich aus einer "Zwi­schen­rech­nungs­le­gung des Insol­venz­ver­wal­ters die end­gül­tige Bewer­tung des Schuld­ner­ver­mö­gens mit an Sicher­heit gren­zen­der Wahr­schein­lich­keit erge­ben muss", muss die­ser Maß­stab auch für die Vor­aus­set­zung gel­ten, dass die Fort­set­zung der Gesell­schaft aus­ge­sch­los­sen sein muss. Im Streit­fall war eine sol­che Fort­set­zung mit an Sicher­heit gren­zen­der Wahr­schein­lich­keit aus­ge­sch­los­sen.

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