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Zur Verfassungskonformität gewerbesteuerrechtlicher Hinzurechnungen

BFH 14.6.2018, III R 35/15

Die der Höhe nach unterschiedliche gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen für bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und von Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten nach § 8 Nr. 1 Buchst. d, e und f GewStG muss nicht einem strikten Folgerichtigkeitsgebot genügen. Die Fiktion eines in Miet-/Pachtzinsen und in Aufwendungen für Rechteüberlassung enthaltenen Finanzierungsanteils zwingt den Gesetzgeber nicht dazu, die entsprechenden Hinzurechnungstatbestände an einem typischen, realitätsgerechten Zinsniveau auszurichten.

Der Sach­ver­halt:

Die Klä­ge­rin bet­reibt Hotels. Die Hotel­grund­stü­cke gehö­ren nicht ihr selbst, sie sind ange­mie­tet. Die Klä­ge­rin erwirt­schaf­tete im Streit­jahr 2008 einen han­dels­recht­li­chen Ver­lust von rd. 8,8 Mio. €, der einem nach § 7 GewStG anzu­set­zen­den Ver­lust von rd. 3,4 Mio. € ent­spricht. Ihr ent­stan­den Auf­wen­dun­gen für Schuld­zin­sen (rd. 15.000 €), für Miet-/Pacht­zin­sen für bewe­g­li­che und unbe­we­g­li­che Wirt­schafts­gü­ter (rd. 10.000 € bzw. rd. 60.0000 €) und für Lizenz­ge­büh­ren (rd. 460.000 €). Die Auf­wen­dun­gen führ­ten zu gewer­be­steu­er­recht­li­chen Hin­zu­rech­nun­gen nach § 8 Nr. 1 Buchst. a, d, e und f GewStG, die sich auf rd. 3.700 € (Schul­dent­gelte), rd. 503.000 € (Miet-/Pacht­zin­sen für bewe­g­li­che Wirt­schafts­gü­ter), rd. 9.600 € (Miet-/Pacht­zin­sen für unbe­we­g­li­che Wirt­schafts­gü­ter) und rd. 29.000 € (Lizen­zen etc.) belie­fen.

Nach Abzug des Frei­be­tra­ges von 100.000 € ergab sich eine Summe der Hin­zu­rech­nun­gen von rd. 10,1 Mio. €, die das Finanz­amt in die­ser Höhe berück­sich­tigte. Auf­grund eines Ver­lu­st­ab­zugs gem. § 10a GewStG ergab sich ein Gewer­be­er­trag von rd. 2,28 Mio. € und ein Mess­be­trag von rd. 80.000 €, den das Finanz­amt durch einen geän­der­ten Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid fest­setzte. Außer­dem erließ es einen geän­der­ten Bescheid über die geson­derte Fest­stel­lung des vor­trags­fähi­gen Gewer­be­ver­lus­tes zum 31.12.2008. Die Klä­ge­rin wen­det gegen den Mess- und den Fest­stel­lungs­be­scheid. Sie machte ver­fas­sungs­recht­li­che Beden­ken gegen die Hin­zu­rech­nun­gen gel­tend.

Das FG wies die Klage ab. Die Revi­sion der Klä­ge­rin hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:

Die vom Finanz­amt vor­ge­nom­me­nen Hin­zu­rech­nun­gen nach § 8 Nr. 1 Buchst. a, d, e und f GewStG sind recht­mä­ßig. Die Hin­zu­rech­nungs­vor­schrif­ten ste­hen nicht in Wider­spruch zur Ver­fas­sung. Es besteht kein Anlass für eine Rich­ter­vor­lage nach Art. 100 Abs. 1 S. 1 GG.

Die Hin­zu­rech­nung eines Teils der Ent­gelte für Schul­den, der Miet- und Pacht­zin­sen für bewe­g­li­che und unbe­we­g­li­che Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens sowie der Auf­wen­dun­gen für die zeit­lich befris­tete Über­las­sung von Rech­ten nach § 8 Nr. 1 Buchst. a, d, e und f GewStG ist durch den Objekt­steu­er­cha­rak­ter des GewStG bedingt. Die­ser besagt, dass die Steuer an das Objekt "Gewer­be­be­trieb" anknüpft, los­ge­löst von den Bezie­hun­gen zu einem bestimm­ten Rechts­trä­ger. Aus­druck die­ser Ver­ob­jek­ti­vie­rung sind die in den §§ 8 und 9 GewStG vor­ge­se­he­nen Hin­zu­rech­nun­gen und Kür­zun­gen, die dem Objekt­steu­er­cha­rak­ter imma­nent sind und sich vom sub­jek­ti­ven Leis­tungs­ge­dan­ken abhe­ben.

Die gegen die Gewer­be­steuer als sol­che und ins­be­son­dere gegen die Hin­zu­rech­nun­gen vor­ge­brach­ten ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken haben vor dem Hin­ter­grund der Recht­sp­re­chung des BVerfG kei­nen Bestand. Das BVerfG sieht die Gewer­be­steuer in sei­ner Recht­sp­re­chung mit ihrer Ver­an­ke­rung in Art. 106 Abs. 6 GG sowie Art. 28 Abs. 2 S. 3 Halbs. 2 GG und ihrer Grund­struk­tur und her­kömm­li­chen Aus­ge­stal­tung als ver­fas­sungs­recht­lich gerecht­fer­tigt an. Sie ist eine vor­nehm­lich auf den Ertrag des Gewer­be­be­triebs gerich­tete Objekt­steuer. Die damit ein­her­ge­hen­den Kor­rek­tu­ren des Gewinns, der sich nach den Grund­sät­zen des Ein­kom­men- oder Kör­per­schaft­steu­er­rechts ergibt (§ 7 GewStG), um Hin­zu­rech­nun­gen und Kür­zun­gen, sind nach der­zei­ti­ger Rechts­lage die Kon­se­qu­enz des Objekt­steu­er­cha­rak­ters. Die von den Hin­zu­rech­nungs­vor­schrif­ten aus­ge­hen­den Belas­tun­gen sind von der ver­fas­sungs­recht­li­chen Legiti­mi­tät der Gewer­be­steuer erfasst und im Grund­satz hin­zu­neh­men.

Die Beson­der­hei­ten der Gewer­be­steuer als Objekt­steuer kön­nen dazu füh­ren, dass ertrag­lose Betriebe belas­tet wer­den. Diese Belas­tun­gen sind hin­zu­neh­men und ver­sto­ßen nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, ebenso wenig gegen Art. 12 und 14 GG. Ein Gleich­heits­ver­stoß kann auch nicht dar­aus abge­lei­tet wer­den, dass im Streit­fall die Klä­ge­rin, die mit gemie­te­tem Grund­be­sitz wirt­schaf­tet, wegen der Hin­zu­rech­nungs­vor­schrif­ten einer höhe­ren Gewer­be­steu­er­be­las­tung unter­liegt als ein ver­g­leich­ba­rer Gewer­be­t­rei­ben­der, der mit eige­nem Sach­ka­pi­tal arbei­tet. Die Ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers, nur Gewer­be­t­rei­bende i.S.v. § 15 EStG mit Gewer­be­steuer zu belas­ten und Steu­erpf­lich­tige, die Ein­künfte aus selb­stän­di­ger Arbeit oder aus Land- und Forst­wirt­schaft bezie­hen, zu ver­scho­nen, betrifft den Steu­er­ge­gen­stand, bei dem der Gesetz­ge­ber einen wei­ten Gestal­tungs- und Ein­schät­zungs­spiel­raum hat. Es genügt, wenn sich die Hin­zu­rech­nungs­vor­schrif­ten fol­ge­rich­tig in das Kon­zept einer ertrags­o­ri­en­tier­ten Objekt­steuer ein­fü­gen las­sen.

Auch wenn der Gesetz­ge­ber mit dem UntS­t­RefG 2008 die Hin­zu­rech­nung­s­tat­be­stände für die Geld- und Kapi­tal­über­las­sung zusam­men­fas­sen und ver­ein­heit­li­chen wollte, muss die der Höhe nach unter­schied­li­che Hin­zu­rech­nung von Miet- und Pacht­zin­sen für bewe­g­li­che und unbe­we­g­li­che Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens oder für die zeit­lich befris­tete Über­las­sung von Rech­ten nicht einem strik­ten Fol­ge­rich­tig­keits­maß­stab genü­gen. Auch sind hin­sicht­lich der Höhe der Hin­zu­rech­nun­gen die stren­gen Vor­ga­ben des BVerfG zu gesetz­li­chen Typi­sie­run­gen nicht ein­schlä­gig. Die Fik­tion eines Finan­zie­rung­s­an­teils, der in Miet- und Pacht­zin­sen für bewe­g­li­che und unbe­we­g­li­che Wirt­schafts­gü­ter und auch in Lizenz­ge­büh­ren ent­hal­ten sei, zwingt den Gesetz­ge­ber nicht dazu, die ent­sp­re­chen­den Hin­zu­rech­nung­s­tat­be­stände an einem typi­schen, rea­li­täts­ge­rech­ten Zins­ni­veau aus­zu­rich­ten.

Der Gesetz­ge­ber war auch nicht gehal­ten, die dif­fe­rie­ren­den Finan­zie­rung­s­an­teile bei der Ver­mie­tung und Ver­pach­tung von bewe­g­li­chen und unbe­we­g­li­chen Wirt­schafts­gü­tern des Anla­ge­ver­mö­gens (§ 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG) und auch bei der Rech­te­über­las­sung (§ 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG) so aus­zu­ge­stal­ten und auf­ein­an­der abzu­stim­men, dass bei einer Gegen­über­stel­lung der ein­zel­nen Hin­zu­rech­nung­s­tat­be­stände von rea­li­täts­ge­rech­ten Zin­s­an­tei­len gespro­chen wer­den kann. Ebenso wenig brauchte er den jewei­li­gen Zin­s­an­teil nach einem markt­üb­li­chen Zins aus­zu­rich­ten oder gar von ihm abhän­gig zu machen. Letzt­lich besteht auch kein Anlass für eine Rich­ter­vor­lage auf­grund rück­wir­ken­der Geset­zes­an­wen­dung. Zwar hatte die erst­ma­lige Hin­zu­rech­nung von Miet- und Pacht­zin­sen für unbe­we­g­li­che Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG ab dem Erhe­bungs­zei­traum 2008 erheb­li­che Aus­wir­kun­gen auf das Unter­neh­mens­kon­zept der Klä­ge­rin. Die Nicht­ein­be­zie­hung von Miet- /Pacht­zin­sen für unbe­we­g­li­che Wirt­schafts­gü­ter nach der bis ein­sch­ließ­lich Erhe­bungs­zei­traum 2007 gel­ten­den Rechts­lage ver­schaffte ihr jedoch keine gefes­tigte, schüt­zens­werte Ver­mö­gens­po­si­tion, die einer Anwen­dung der neuen Geset­zes­lage ent­ge­gen ste­hen würde.

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