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Steuerberatung

Zur Verfassungskonformität gewerbesteuerrechtlicher Hinzurechnungen

BFH 14.6.2018, III R 35/15

Die der Höhe nach un­ter­schied­li­che ge­wer­be­steu­er­recht­li­che Hin­zu­rech­nung von Miet- und Pacht­zin­sen für be­weg­li­che und un­be­weg­li­che Wirt­schaftsgüter des An­la­ge­vermögens und von Auf­wen­dun­gen für die zeit­lich be­fris­tete Über­las­sung von Rech­ten nach § 8 Nr. 1 Buchst. d, e und f GewStG muss nicht einem strik­ten Fol­ge­rich­tig­keits­ge­bot genügen. Die Fik­tion ei­nes in Miet-/Pacht­zin­sen und in Auf­wen­dun­gen für Rechteüber­las­sung ent­hal­te­nen Fi­nan­zie­rungs­an­teils zwingt den Ge­setz­ge­ber nicht dazu, die ent­spre­chen­den Hin­zu­rech­nungs­tat­bestände an einem ty­pi­schen, rea­litätsge­rech­ten Zins­ni­veau aus­zu­rich­ten.

Der Sach­ver­halt:

Die Kläge­rin be­treibt Ho­tels. Die Ho­tel­grundstücke gehören nicht ihr selbst, sie sind an­ge­mie­tet. Die Kläge­rin er­wirt­schaf­tete im Streit­jahr 2008 einen han­dels­recht­li­chen Ver­lust von rd. 8,8 Mio. €, der einem nach § 7 GewStG an­zu­set­zen­den Ver­lust von rd. 3,4 Mio. € ent­spricht. Ihr ent­stan­den Auf­wen­dun­gen für Schuld­zin­sen (rd. 15.000 €), für Miet-/Pacht­zin­sen für be­weg­li­che und un­be­weg­li­che Wirt­schaftsgüter (rd. 10.000 € bzw. rd. 60.0000 €) und für Li­zenz­gebühren (rd. 460.000 €). Die Auf­wen­dun­gen führ­ten zu ge­wer­be­steu­er­recht­li­chen Hin­zu­rech­nun­gen nach § 8 Nr. 1 Buchst. a, d, e und f GewStG, die sich auf rd. 3.700 € (Schul­dent­gelte), rd. 503.000 € (Miet-/Pacht­zin­sen für be­weg­li­che Wirt­schaftsgüter), rd. 9.600 € (Miet-/Pacht­zin­sen für un­be­weg­li­che Wirt­schaftsgüter) und rd. 29.000 € (Li­zen­zen etc.) be­lie­fen.

Nach Ab­zug des Frei­be­tra­ges von 100.000 € er­gab sich eine Summe der Hin­zu­rech­nun­gen von rd. 10,1 Mio. €, die das Fi­nanz­amt in die­ser Höhe berück­sich­tigte. Auf­grund ei­nes Ver­lust­ab­zugs gem. § 10a GewStG er­gab sich ein Ge­wer­be­er­trag von rd. 2,28 Mio. € und ein Mess­be­trag von rd. 80.000 €, den das Fi­nanz­amt durch einen geänder­ten Ge­wer­be­steu­er­mess­be­scheid fest­setzte. Außer­dem er­ließ es einen geänder­ten Be­scheid über die ge­son­derte Fest­stel­lung des vor­tragsfähi­gen Ge­wer­be­ver­lus­tes zum 31.12.2008. Die Kläge­rin wen­det ge­gen den Mess- und den Fest­stel­lungs­be­scheid. Sie machte ver­fas­sungs­recht­li­che Be­den­ken ge­gen die Hin­zu­rech­nun­gen gel­tend.

Das FG wies die Klage ab. Die Re­vi­sion der Kläge­rin hatte vor dem BFH kei­nen Er­folg.

Die Gründe:

Die vom Fi­nanz­amt vor­ge­nom­me­nen Hin­zu­rech­nun­gen nach § 8 Nr. 1 Buchst. a, d, e und f GewStG sind rechtmäßig. Die Hin­zu­rech­nungs­vor­schrif­ten ste­hen nicht in Wi­der­spruch zur Ver­fas­sung. Es be­steht kein An­lass für eine Rich­ter­vor­lage nach Art. 100 Abs. 1 S. 1 GG.

Die Hin­zu­rech­nung ei­nes Teils der Ent­gelte für Schul­den, der Miet- und Pacht­zin­sen für be­weg­li­che und un­be­weg­li­che Wirt­schaftsgüter des An­la­ge­vermögens so­wie der Auf­wen­dun­gen für die zeit­lich be­fris­tete Über­las­sung von Rech­ten nach § 8 Nr. 1 Buchst. a, d, e und f GewStG ist durch den Ob­jekt­steu­er­cha­rak­ter des GewStG be­dingt. Die­ser be­sagt, dass die Steuer an das Ob­jekt "Ge­wer­be­be­trieb" anknüpft, los­gelöst von den Be­zie­hun­gen zu einem be­stimm­ten Recht­sträger. Aus­druck die­ser Ver­ob­jek­ti­vie­rung sind die in den §§ 8 und 9 GewStG vor­ge­se­he­nen Hin­zu­rech­nun­gen und Kürzun­gen, die dem Ob­jekt­steu­er­cha­rak­ter im­ma­nent sind und sich vom sub­jek­ti­ven Leis­tungs­ge­dan­ken ab­he­ben.

Die ge­gen die Ge­wer­be­steuer als sol­che und ins­be­son­dere ge­gen die Hin­zu­rech­nun­gen vor­ge­brach­ten ver­fas­sungs­recht­li­chen Be­den­ken ha­ben vor dem Hin­ter­grund der Recht­spre­chung des BVerfG kei­nen Be­stand. Das BVerfG sieht die Ge­wer­be­steuer in sei­ner Recht­spre­chung mit ih­rer Ver­an­ke­rung in Art. 106 Abs. 6 GG so­wie Art. 28 Abs. 2 S. 3 Halbs. 2 GG und ih­rer Grund­struk­tur und herkömm­li­chen Aus­ge­stal­tung als ver­fas­sungs­recht­lich ge­recht­fer­tigt an. Sie ist eine vor­nehm­lich auf den Er­trag des Ge­wer­be­be­triebs ge­rich­tete Ob­jekt­steuer. Die da­mit ein­her­ge­hen­den Kor­rek­tu­ren des Ge­winns, der sich nach den Grundsätzen des Ein­kom­men- oder Körper­schaft­steu­er­rechts er­gibt (§ 7 GewStG), um Hin­zu­rech­nun­gen und Kürzun­gen, sind nach der­zei­ti­ger Rechts­lage die Kon­se­quenz des Ob­jekt­steu­er­cha­rak­ters. Die von den Hin­zu­rech­nungs­vor­schrif­ten aus­ge­hen­den Be­las­tun­gen sind von der ver­fas­sungs­recht­li­chen Le­gi­ti­mität der Ge­wer­be­steuer er­fasst und im Grund­satz hin­zu­neh­men.

Die Be­son­der­hei­ten der Ge­wer­be­steuer als Ob­jekt­steuer können dazu führen, dass er­trag­lose Be­triebe be­las­tet wer­den. Diese Be­las­tun­gen sind hin­zu­neh­men und ver­stoßen nicht ge­gen Art. 3 Abs. 1 GG, ebenso we­nig ge­gen Art. 12 und 14 GG. Ein Gleich­heits­ver­stoß kann auch nicht dar­aus ab­ge­lei­tet wer­den, dass im Streit­fall die Kläge­rin, die mit ge­mie­te­tem Grund­be­sitz wirt­schaf­tet, we­gen der Hin­zu­rech­nungs­vor­schrif­ten ei­ner höheren Ge­wer­be­steu­er­be­las­tung un­ter­liegt als ein ver­gleich­ba­rer Ge­wer­be­trei­ben­der, der mit ei­ge­nem Sach­ka­pi­tal ar­bei­tet. Die Ent­schei­dung des Ge­setz­ge­bers, nur Ge­wer­be­trei­bende i.S.v. § 15 EStG mit Ge­wer­be­steuer zu be­las­ten und Steu­er­pflich­tige, die Einkünfte aus selbständi­ger Ar­beit oder aus Land- und Forst­wirt­schaft be­zie­hen, zu ver­scho­nen, be­trifft den Steu­er­ge­gen­stand, bei dem der Ge­setz­ge­ber einen wei­ten Ge­stal­tungs- und Ein­schätzungs­spiel­raum hat. Es genügt, wenn sich die Hin­zu­rech­nungs­vor­schrif­ten fol­ge­rich­tig in das Kon­zept ei­ner er­trags­ori­en­tier­ten Ob­jekt­steuer einfügen las­sen.

Auch wenn der Ge­setz­ge­ber mit dem UntS­tRefG 2008 die Hin­zu­rech­nungs­tat­bestände für die Geld- und Ka­pi­talüber­las­sung zu­sam­men­fas­sen und ver­ein­heit­li­chen wollte, muss die der Höhe nach un­ter­schied­li­che Hin­zu­rech­nung von Miet- und Pacht­zin­sen für be­weg­li­che und un­be­weg­li­che Wirt­schaftsgüter des An­la­ge­vermögens oder für die zeit­lich be­fris­tete Über­las­sung von Rech­ten nicht einem strik­ten Fol­ge­rich­tig­keitsmaßstab genügen. Auch sind hin­sicht­lich der Höhe der Hin­zu­rech­nun­gen die stren­gen Vor­ga­ben des BVerfG zu ge­setz­li­chen Ty­pi­sie­run­gen nicht ein­schlägig. Die Fik­tion ei­nes Fi­nan­zie­rungs­an­teils, der in Miet- und Pacht­zin­sen für be­weg­li­che und un­be­weg­li­che Wirt­schaftsgüter und auch in Li­zenz­gebühren ent­hal­ten sei, zwingt den Ge­setz­ge­ber nicht dazu, die ent­spre­chen­den Hin­zu­rech­nungs­tat­bestände an einem ty­pi­schen, rea­litätsge­rech­ten Zins­ni­veau aus­zu­rich­ten.

Der Ge­setz­ge­ber war auch nicht ge­hal­ten, die dif­fe­rie­ren­den Fi­nan­zie­rungs­an­teile bei der Ver­mie­tung und Ver­pach­tung von be­weg­li­chen und un­be­weg­li­chen Wirt­schaftsgütern des An­la­ge­vermögens (§ 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG) und auch bei der Rechteüber­las­sung (§ 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG) so aus­zu­ge­stal­ten und auf­ein­an­der ab­zu­stim­men, dass bei ei­ner Ge­genüber­stel­lung der ein­zel­nen Hin­zu­rech­nungs­tat­bestände von rea­litätsge­rech­ten Zin­san­tei­len ge­spro­chen wer­den kann. Ebenso we­nig brauchte er den je­wei­li­gen Zin­san­teil nach einem marktübli­chen Zins aus­zu­rich­ten oder gar von ihm abhängig zu ma­chen. Letzt­lich be­steht auch kein An­lass für eine Rich­ter­vor­lage auf­grund rück­wir­ken­der Ge­set­zes­an­wen­dung. Zwar hatte die erst­ma­lige Hin­zu­rech­nung von Miet- und Pacht­zin­sen für un­be­weg­li­che Wirt­schaftsgüter des An­la­ge­vermögens nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG ab dem Er­he­bungs­zeit­raum 2008 er­heb­li­che Aus­wir­kun­gen auf das Un­ter­neh­mens­kon­zept der Kläge­rin. Die Nicht­ein­be­zie­hung von Miet- /Pacht­zin­sen für un­be­weg­li­che Wirt­schaftsgüter nach der bis ein­schließlich Er­he­bungs­zeit­raum 2007 gel­ten­den Rechts­lage ver­schaffte ihr je­doch keine ge­fes­tigte, schützens­werte Vermögens­po­si­tion, die ei­ner An­wen­dung der neuen Ge­set­zes­lage ent­ge­gen ste­hen würde.

Link­hin­weis:

  • Die Voll­texte der Ent­schei­dun­gen sind auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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