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Steuerberatung

Zur Bestimmung der bewegten Lieferung in einem Reihengeschäft

BFH v. 11.3.2020 - XI R 18/18

Bei einem Reihengeschäft mit drei Lieferungen und vier Beteiligten setzt die Zuordnung der Versendung zu der zweiten Lieferung insbesondere die Feststellung voraus, ob zwischen dem Erstabnehmer und dem Zweitabnehmer die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, stattgefunden hat, bevor die Versendung erfolgte.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin bet­reibt ein Ein­zel­un­ter­neh­men. Im Sep­tem­ber 2012 wurde sie von der im Ver­ei­nig­ten Kön­ig­reich (UK) ansäs­si­gen B Ltd. mit der Lie­fe­rung von Ersatz­tei­len für eine Maschine beauf­tragt. Dem lag eine Bestel­lung der Firma C Inc. aus den USA zugrunde, wobei jene Bestel­lung auf eine Bestel­lung der Firma D S.A. aus Peru zurück­ging. Die Lie­fe­rung sollte unmit­tel­bar von Deut­sch­land nach Peru erfol­gen. Im Oktober 2012 erteilte die Klä­ge­rin der B Ltd. eine Abschlags­rech­nung über eine A-conto-Zah­lung i.H.v. rd. 30.000 €; Umsatz­steuer wurde nicht berech­net ("Tax 0 %"). Die B Ltd. zahlte den Betrag in zwei Raten. Im Dezem­ber 2012 fak­tu­rierte die B Ltd. gegen­über der C Inc. (Lie­fe­rung der Ersatz­teile; rd. 77.000 USD ohne Umsatz­steuer).

Unter dem 19.12.2012 stellte die Klä­ge­rin der B Ltd. die Lie­fe­rung zum Preis von rd. 50.000 € in Rech­nung (Rest­be­trag nach der A-conto-Zah­lung: 20.000 €); Umsatz­steuer wurde nicht geson­dert aus­ge­wie­sen. Die Rech­nung ent­hielt viel­mehr die Zusätze: "Steu­er­f­reie Aus­fuhr­lie­fe­rung nach § 6 UsSTG i. V. mit § 4 Nr. 1 a UsSTG" und "Tax­f­ree deli­very", "Tax 0%", "Bewegte Lie­fe­rung" und die Umsatz­steuer-Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer der Abneh­me­rin. Die B Ltd. zahlte den Rest­be­trag. Der Ehe­mann der Klä­ge­rin nahm wegen des Trans­ports der Ersatz­teile Kon­takt mit der Spe­di­tion E, Inland, auf. In einer E-Mail vom 20.12.2012 heißt es u.a.: "Wir benö­t­i­gen das Ange­bot für Ver­sen­dung unver­zollt und unver­steu­ert - Kos­ten zu Las­ten des Emp­fän­gers oder unse­res Auf­trag­ge­bers in Eng­land. Für uns ist das eine - Bewegte Lie­fe­rung - Steu­er­f­reie Aus­fuhr­lie­fe­rung nach § 6 UsSTG i. V. m. § 4 Nr. 1a UsSTG." Unter die­sem Datum ers­tellte die Klä­ge­rin einen Lie­fer­schein Nr. 959/1212 (fünf Sei­ten) über die ein­zel­nen Teile. Am 3.1.2013 teilte die C Inc. der E mit, dass sie selbst als Ver­sen­der im Fracht­brief auf­ge­führt sein müsse. Alle Doku­mente soll­ten an die C Inc. adres­siert wer­den. Die Fracht sollte als vor­aus­be­zahlt aus­ge­zeich­net wer­den. Ein Bei­spiels­fracht­brief wurde als Anlage bei­ge­fügt.

Im Januar 2013 bat E die Klä­ge­rin in zwei E-Mails, ihr die aus­ge­füllte Zoll­voll­macht zukom­men zu las­sen, damit das ABD (Aus­fuhr­be­g­leit­do­ku­ment) für sie ers­tellt wer­den könne; dem kam die Klä­ge­rin noch im Januar nach. Am 23.1.2013 wurde der Klä­ge­rin vom IWM Zoll, Dres­den, eine EORI-Num­mer erteilt. Am 5.2.2013 teilte E der Klä­ge­rin mit, dass die Emp­fän­ger bis­lang noch keine Kos­ten bestä­tigt hät­ten. Da es sich um eine Ab-Werk-Lie­fe­rung handle, müsse sie sich schrift­lich die Kos­ten für den Trans­port sichern, bevor die Sen­dung abge­holt und ver­schifft werde. Auch die Kos­ten für die Erstel­lung der Aus­fuhr­be­g­leit­do­ku­mente müss­ten bestä­tigt wer­den. Da die Ware nun ver­packt bei einer Ver­pa­ckungs­firma in H (Inland) zur Abho­lung bereit stehe, sei Eile gebo­ten. E teilte der C Inc. mit, dass sie zum Ver­sand der Ware eine Absen­der-Aus­fuh­r­er­klär­ung (Ship­per Export Decla­ra­tion) benö­t­ige. Da die C Inc. der Auf­fas­sung war, dass diese Papiere immer vom Ver­käu­fer ers­tellt wür­den, und sie von den USA aus nicht in der Lage sei, dies zu regeln, wurde die B Ltd. gebe­ten, mit der Klä­ge­rin Kon­takt auf­zu­neh­men. Dar­auf­hin infor­mierte die B Ltd. (durch X) die Klä­ge­rin und stellte noch ein­mal klar, dass es sich bei dem von der B Ltd. abge­rech­ne­ten Betrag um einen "Ab Werk"-Preis gehan­delt habe (ohne Ver­sand­kos­ten).

Im Februar 2013 bestä­tigte E den Auf­trag. Im März 2013 erhielt die Klä­ge­rin von E den Aus­gangs­ver­merk für die streit­ge­gen­ständ­li­che Lie­fe­rung nach Peru vom 2.3.2013. Dort ist die Klä­ge­rin als Absen­der der Sen­dung und als Anmel­der auf­ge­führt. Eine Rech­nung der E an die Klä­ge­rin exis­tiert nicht. Die Fracht­kos­ten wur­den von der C Inc. getra­gen, die E mit der Abho­lung der Ersatz­teile in H und dem Trans­port nach Peru beauf­tragt hat. Im April 2013 wurde über das Ver­mö­gen der B Ltd. in UK das Insol­venz­ver­fah­ren eröff­net. Die B Ltd. wurde auf­ge­löst. In ihrer Umsatz­steue­r­er­klär­ung für das Jahr 2012 erklärte die Klä­ge­rin eine fest­zu­set­zende Umsatz­steuer i.H.v. rd. 45.000 € und steu­er­f­reie inn­er­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­run­gen i.H.v. rd. 75.000 €. Eine Umsatz­steuer-Son­der­prü­fung kam zu dem Ergeb­nis, dass es sich bei der Lie­fe­rung an die B Ltd. um eine Lie­fe­rung in einem Rei­hen­ge­schäft handle und dass die Ver­sen­dung der Ware nur der Lie­fe­rung an die C Inc. oder an den Abneh­mer in Peru zuge­ord­net wer­den könne, weil die C Inc. die Waren ver­sen­det hätte. In bei­den Fäl­len sei die Lie­fe­rung der Klä­ge­rin an die B Ltd. die ruhende Lie­fe­rung, die in Deut­sch­land steu­er­bar und steu­erpf­lich­tig sei. Die erklär­ten inn­er­ge­mein­schaft­li­chen (steu­er­f­reien) Umsätze seien daher um 50.000 € zu min­dern und die steu­erpf­lich­ti­gen Umsätze um 43.000 € zu erhöhen. Das Finanz­amt sch­loss sich die­ser Auf­fas­sung an und setzte die Umsatz­steuer 2012 auf rd. 53.000 € fest.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Die Revi­sion der Klä­ge­rin hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
Die Auf­fas­sung des FG, die Lie­fe­rung von Ersatz­tei­len durch die Klä­ge­rin im Rah­men eines grenz­über­sch­rei­ten­den Rei­hen­ge­schäfts unter­liege der Umsatz­steuer, hält den Angrif­fen der Revi­sion stand.

Sch­lie­ßen meh­rere Unter­neh­mer über den­sel­ben Gegen­stand Umsatz­ge­schäfte ab und gelangt die­ser Gegen­stand bei der Beför­de­rung oder Ver­sen­dung unmit­tel­bar vom ers­ten Unter­neh­mer an den letz­ten Abneh­mer, ist nach § 3 Abs.6 Satz 5 UStG die Beför­de­rung oder Ver­sen­dung des Gegen­stands nur einer der Lie­fe­run­gen zuzu­ord­nen. Ein sol­ches Rei­hen­ge­schäft ist auch bei Aus­fuhr­lie­fe­run­gen mög­lich. Die betei­lig­ten Unter­neh­mer füh­ren dabei meh­rere auf­ein­an­der fol­gende Lie­fe­run­gen aus. Für die inn­er­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung war bereits ent­schie­den, dass es sich bei der Ver­schaf­fung der Ver­fü­g­ungs­macht und der Beför­de­rung bzw. Ver­sen­dung in den ande­ren Mit­g­lied­staat um zwei ver­schie­dene Tat­be­stands­merk­male han­delt, die get­rennt von­ein­an­der zu prü­fen sind. Für die Aus­fuhr­lie­fe­rung gilt nichts ande­res.

In Bezug auf die Ver­schaf­fung der Ver­fü­g­ungs­macht hat das FG zutref­fend ange­nom­men, dass die Klä­ge­rin eine Lie­fe­rung an die B Ltd. aus­ge­führt hat. Diese war bereits im Streit­jahr erfolgt. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unter­lie­gen der Umsatz­steuer u.a. Lie­fe­run­gen, die ein Unter­neh­mer im Inland gegen Ent­gelt im Rah­men sei­nes Unter­neh­mens aus­führt. Lie­fe­run­gen eines Unter­neh­mers sind gem. § 3 Abs. 1 UStG Lie­fe­run­gen, durch die er oder in sei­nem Auf­trag ein Drit­ter den Abneh­mer oder in des­sen Auf­trag einen Drit­ten befähigt, im eige­nen Namen über einen Gegen­stand zu ver­fü­gen (Ver­schaf­fung der Ver­fü­g­ungs­macht). Der uni­ons­recht­li­che Begriff "Lie­fe­rung von Gegen­stän­den" bezieht sich nicht auf die Eigen­tums­über­tra­gung in den durch das anwend­bare natio­nale Recht vor­ge­se­he­nen For­men; er umfasst viel­mehr jede Über­tra­gung eines kör­per­li­chen Gegen­stands durch eine Par­tei, die die andere Par­tei ermäch­tigt, über die­sen Gegen­stand fak­tisch so zu ver­fü­gen, als wäre sie sein Eigen­tü­mer. Der BFH umsch­reibt die­sen Vor­gang als Über­tra­gung von Sub­stanz, Wert und Ertrag, ohne damit inhalt­lich von der Recht­sp­re­chung des EuGH abzu­wei­chen.

Auch wenn eine Lie­fe­rung also nicht zwangs­läu­fig vor­aus­setzt, dass das Eigen­tum am Gegen­stand der Lie­fe­rung auf den Erwer­ber über­geht, ist die Ver­schaf­fung der Ver­fü­g­ungs­macht in der Regel mit dem bür­ger­lich-recht­li­chen Eigen­tums­über­gang auf den Leis­tungs­emp­fän­ger ver­bun­den. Eine unmit­tel­bare Zugriffs­mög­lich­keit hin­ge­gen ist keine not­wen­dige Vor­aus­set­zung für das Vor­lie­gen einer Lie­fe­rung, so dass eine Lie­fe­rung auch dadurch bewirkt wer­den kann, dass der Lie­fer­ge­gen­stand in Voll­zug einer auf Eigen­tums­über­tra­gung gerich­te­ten Ver­ein­ba­rung durch Ein­räu­mung des mit­tel­ba­ren Besit­zes über­ge­ben wird. Außer­dem kann die für eine Lie­fe­rung not­wen­dige Ver­schaf­fung der Ver­fü­g­ungs­macht auch in der frei­wil­li­gen Über­gabe durch den Eigen­tü­mer an den Erwer­ber zu sehen sein. Dar­aus folgt, dass dem (ggf. Zweit-)Erwer­ber Ver­fü­g­ungs­macht ver­schafft wird, wenn er den Gegen­stand abholt.

Im Streit­fall hat das FG zutref­fend ent­schie­den, dass die Klä­ge­rin der B Ltd. Ver­fü­g­ungs­macht an den Ersatz­tei­len ver­schafft hat, denn die B Ltd. hatte bereits vor Beginn der phy­si­schen Waren­be­we­gung im Inland (gem. § 3 Abs. 6 oder 7 UStG) von der Klä­ge­rin Ver­fü­g­ungs­macht erhal­ten.Es lag auch keine steu­er­f­reie Aus­fuhr­lie­fe­rung vor. Die Steu­er­f­rei­heit der Aus­fuhr­lie­fe­rung nach § 4 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG setzt vor­aus, dass der Unter­neh­mer oder der Abneh­mer den Gegen­stand der Lie­fe­rung in das Dritt­lands­ge­biet, aus­ge­nom­men Gebiete nach § 1 Abs. 3 UStG, beför­dert oder ver­sen­det hat. Aus dem ver­wen­de­ten Begriff "ver­sandt" ergibt sich jeweils, dass die Aus­fuhr eines Gegen­stands durch­ge­führt wor­den und die Steu­er­be­f­rei­ung der Aus­fuhr­lie­fe­rung anwend­bar ist, wenn das Recht, wie ein Eigen­tü­mer über die­sen Gegen­stand zu ver­fü­gen, auf den Erwer­ber über­tra­gen wor­den ist, der Lie­fe­r­ant nach­weist, dass der Gegen­stand an einen Ort außer­halb der Union ver­sandt oder beför­dert wor­den ist und der Gegen­stand auf­grund die­ses Ver­sands oder die­ser Beför­de­rung das Hoheits­ge­biet der Union phy­sisch ver­las­sen hat.

Bei­den Bestim­mun­gen gemein­sam ist daher, dass die Beför­de­rung oder Ver­sen­dung durch den Lie­fe­rer oder den Abneh­mer (hier: die Klä­ge­rin oder die B Ltd.) erfolgt sein muss, so dass geprüft wer­den muss, wem die Beför­de­rung oder Ver­sen­dung der Ware zuzu­ord­nen ist. Vor­lie­gend ist das FG im Ergeb­nis zu Recht davon aus­ge­gan­gen, dass die Vor­aus­set­zun­gen für eine steu­er­f­reie Aus­fuhr­lie­fe­rung der Klä­ge­rin an die B Ltd. nicht vor­la­gen. Denn die Steu­er­be­f­rei­ungs­vor­schrift des § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ist nicht anwend­bar, weil die Ersatz­teile nicht auf Ver­an­las­sung der Klä­ge­rin als leis­tende Unter­neh­me­rin beför­dert oder ver­sen­det wor­den sind.

Aber auch die Vor­aus­set­zung des § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG, dass der aus­län­di­sche Abneh­mer den Gegen­stand der Lie­fe­rung in das Dritt­lands­ge­biet beför­dert oder ver­sen­det hat, lagen hier nicht vor; denn nicht die B Ltd., son­dern die C Inc. Hatte den Gegen­stand ver­sen­det. Die Lie­fe­rung der Klä­ge­rin an die B Ltd. war auch nicht als inn­er­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung gem. § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG i.V.m. § 6a UStG umsatz­steu­er­f­rei. Eine - gem. § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG umsatz­steu­er­f­reie - inn­er­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung setzt näm­lich nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG u.a. vor­aus, dass der Unter­neh­mer oder der Abneh­mer u.a. den Gegen­stand der Lie­fe­rung in das übrige Gemein­schafts­ge­biet beför­dert oder ver­sen­det hat. Das phy­si­sche Ver­brin­gen der Gegen­stände von einem Mit­g­lied­staat in einen ande­ren Mit­g­lied­staat ist für die steu­er­f­reie inn­er­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG eine unver­zicht­bare Vor­aus­set­zung. Diese Vor­aus­set­zun­gen lagen im Streit­fall nicht vor, weil der Lie­fer­ge­gen­stand nicht in das übrige Gemein­schafts­ge­biet beför­dert oder ver­sen­det wor­den ist, son­dern nach Peru, einem Dritt­land.

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