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Zur Anwendung der sog. Öffnungsklausel in der Rentenbesteuerung

FG München 27.12.2017, 1 K 2510/14

Nachzahlungen, die rentenrechtlich möglich sind, sind auch im Rahmen der Öffnungsklausel zu berücksichtigen. Rentenrechtlich möglich ist entgegen der Ansicht der Finanzverwaltung nicht gleichzusetzen mit "rentenrechtlich wirksam", d.h. ab wann die Einzahlung tatsächlich rentenerhöhend wirkt.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger leis­tete ab 1970 Bei­träge zur Bayer. Ärz­te­ver­sor­gung; wäh­rend sei­ner Aus­land­s­tä­tig­keit leis­tete er Bei­träge als frei­wil­li­ges Mit­g­lied. Ins­ge­s­amt zahlte der Klä­ger aus­weis­lich des Sch­rei­bens der Bayer. Ärz­te­ver­sor­gung Bei­träge für die Jahre 1985, 1987, 1995, 1997, 1998, 1999, 2000, 2001 und 2003 jeweils über dem Höchst­bei­trag zur Ange­s­tell­ten­ver­si­che­rung.

Im Sep­tem­ber 2012 teilte die Bayer. Ärz­te­ver­sor­gung dem Klä­ger auf sei­nen Antrag hin mit, dass für die Anwen­dung der sog. Öff­nungs­klau­sel die erfor­der­li­chen 10 Jahre nicht erfüllt seien, da er vor dem 1.1.2005 nur in 9 Jah­ren Ein­zah­lun­gen ober­halb des Ange­s­tell­ten­ver­si­che­rungs­höchst­bei­tra­ges geleis­tet habe. Das BFH-Urteil vom 19.1.2010 (Az.: X R 53/08 - NV) sei auf die Bayer. Ärz­te­ver­sor­gung nicht über­trag­bar. Ren­ten­recht­lich wür­den bei der Bayer. Ärz­te­ver­sor­gung Bei­trags­zah­lun­gen nach dem Jahr ihrer Ein­zah­lung ver­ren­tet und nicht nach dem Jahr, für das sie mög­li­cher­weise bestimmt gewe­sen seien.

Anders als vom Klä­ger bean­tragt, wandte das beklagte Finanz­amt die sog. Öff­nungs­klau­sel nicht an und besteu­erte die Ver­sor­gungs­leis­tun­gen des Klä­gers für die Streit­jahre 2009, 2010, 2012 mit einem steu­erpf­lich­ti­gen Anteil von 50% nach § 22 Nr. 1 S. 3 EStG. Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt.

Die Gründe:
Die Öff­nungs­klau­sel des § 22 Nr. 1 S. 3a, bb S. 2 EStG ist im vor­lie­gen­den Fall anzu­wen­den. Damit sind die Ren­ten, soweit sie auf Bei­trä­gen des Klä­gers ober­halb des all­ge­mei­nen Höchst­bei­trags nach § 27 der Bayer. Ärz­te­ver­sor­gung der Jahre 1985, 1987, 1995, 1997, 1998, 1999, 2000, 2001, 2002 und 2003 gezahlt wor­den waren, mit dem Ertrag­s­an­teil nach § 22 Nr. 1 S. 3a, bb S. 4 EStG zu ver­steu­ern.

Sinn und Zweck der sog. Öff­nungs­klau­sel ist allein die Ver­mei­dung einer mög­li­chen ver­fas­sungs­wid­ri­gen Dop­pel­be­steue­rung, die sich dar­aus erge­ben kann, dass ein Steu­erpf­lich­ti­ger eine Alters­rente als Ein­nahme ver­steu­ern muss, obwohl er die von ihm getra­ge­nen Bei­träge, auf­grund derer er die Rente erhält, gerade wegen der Höhe nicht oder nicht voll­stän­dig als Son­der­aus­gabe abzie­hen konnte. Nach­zah­lun­gen, die ren­ten­recht­lich mög­lich sind, sind auch im Rah­men der Öff­nungs­klau­sel zu berück­sich­ti­gen. Ren­ten­recht­lich mög­lich ist ent­ge­gen der Ansicht der Finanz­ver­wal­tung in dem BMF-Sch­rei­ben vom 19.8.2013 (BStBl 2013 I 1087, Rz. 240) nicht gleich­zu­set­zen mit "ren­ten­recht­lich wirk­sam", d.h. ab wann die Ein­zah­lung tat­säch­lich ren­ten­er­höh­end wirkt. Dafür fin­det sich in § 22 Nr. 1 S. 3a, bb S. 3 EStG keine gesetz­li­che Grund­lage. Die ein­zige zeit­li­che Beg­ren­zung ist der 31.12.2004, bis zu dem sich Zah­lun­gen für die Öff­nungs­klau­sel qua­li­fi­zie­ren konn­ten.

Der Klä­ger hatte zur Erhöh­ung sei­ner Ren­ten­an­wart­schaf­ten die Mög­lich­keit, Nach­zah­lun­gen für ein Kalen­der­jahr bis zum Ablauf des Fol­ge­jah­res zu leis­ten (§ 27 Abs. 3 der der­zeit gel­ten­den Fas­sung der Sat­zung der Bayer. Ärz­te­ver­sor­gung sowie die Erläu­te­run­gen in den Beschei­den vom und Oktober 2003). Damit sind diese Nach­zah­lun­gen, soweit sie für ein abge­lau­fe­nes Jahr mög­lich waren, zur Berech­nung des Höchst­bei­tra­ges im Rah­men der Öff­nungs­klau­sel zu berück­sich­ti­gen. Der Klä­ger hat einen Nach­weis, dass seine Bei­träge min­des­tens 10 Jahre den Höchst­bei­trag zu sei­ner Ren­ten­ver­si­che­rung gem. § 22 Nr. 1 S. 3a, bb S. 2 EStG über­schrit­ten haben, ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanzam­tes auch erbracht. Denn er hatte neun Jahre Ren­ten­bei­träge ober­halb des Höchst­bei­tra­ges gezahlt.

Zudem ist auch der in 2003 für 2002 gezahlte Bei­trag mit in die Berech­nung der erfor­der­li­chen 10 Jahre ein­zu­be­zie­hen. Denn nach den Sat­zungs­vor­schrif­ten der Bayer. Ärz­te­ver­sor­gung hatte der Klä­ger die Mög­lich­keit zur Erhöh­ung der Ver­sor­gungs­an­wart­schaf­ten frei­wil­lige Mehr­zah­lun­gen zu leis­ten, die wie Pflicht­bei­träge ver­ren­tet wer­den. Ent­ge­gen der Ansicht des Finanzam­tes ist die frei­wil­lige Mehr­zah­lung eine mög­li­che ren­ten­recht­li­che Nach­zah­lung, die zur Anwen­dung der Öff­nungs­klau­sel führt. Denn ent­schei­dend ist nicht, wann die Zah­lung sich tat­säch­lich ren­ten­recht­lich aus­wirkt. Hieran ändert auch der vom Finanz­amt vor­ge­tra­gene § 38 Abs. 2 der Bayer. Ärz­te­ver­sor­gung nichts.

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