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Steuerberatung

Zuflussbesteuerung bei Veräußerungszeitrenten

BFH v. 5.11.2019 - X R 12/17

Der Zinsanteil einer Zeitrente aus der Veräußerung eines Gewerbebetriebs ist im Fall der Wahl der Zuflussbesteuerung als nachträgliche Betriebseinnahme gem. § 24 Nr. 2 EStG i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erfassen. Die Zuflussbesteuerung stellt "eine auf Billigkeitserwägungen unter Berücksichtigung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes beruhende Ausnahmeregelung" dar.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger war bis zum Jahr 2009 Gesell­schaf­ter einer KG. Diese ver­äu­ßerte in jenem Jahr ein Grund­stück zum Preis von 1,5 Mio. €. In Bezug auf den auf den Klä­ger ent­fal­len­den Gewinn­an­teil wurde die Ver­ren­tung des Kauf­p­rei­ses in Form von 123 monat­li­chen Zah­lun­gen mit einem Zins­satz von 5 % p.a. ver­ein­bart. Diese dien­ten laut Kauf­ver­trag vom 29.07.2008 der Alters­ver­sor­gung des Klä­gers. Im Streit­jahr 2011 betru­gen die Zin­sen 59.655 EUR.

Die Klä­ger wähl­ten im Rah­men ihrer Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung für den Ver­an­la­gungs­zei­traum 2009 die Besteue­rung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns nach dem Zuflus­s­prin­zip. Das Finanz­amt ver­an­lagte ent­sp­re­chend. Im Ein­spruchs­ver­fah­ren gegen die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung für das Streit­jahr 2011 bean­tragte der Klä­ger dann (erst­mals), den in den Zah­lun­gen ent­hal­te­nen Zin­s­an­teil nicht mehr als Ein­künfte aus Gewer­be­be­trieb, son­dern als Ein­künfte aus Kapi­tal­ver­mö­gen zu behan­deln. Das Finanz­amt berück­sich­tigte hin­ge­gen den Gesamt­be­trag als nach­träg­li­che Betriebs­ein­nah­men bei den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb des Klä­gers.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Auch die Revi­sion des Klä­gers vor dem BFH blieb erfolg­los.

Gründe:
Dem Klä­ger sind die ver­ein­bar­ten Zin­sen im Streit­jahr als nach­träg­li­che Ein­künfte aus Gewer­be­be­trieb gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG zuge­f­los­sen.

Zutref­fend hat das FG erkannt, dass die zuguns­ten des Klä­gers ver­ein­bar­ten Kauf­p­reis­zah­lun­gen als wie­der­keh­rende Leis­tun­gen zu behan­deln sind. Ver­äu­ßert ein Steu­erpf­lich­ti­ger sei­nen Betrieb gegen wie­der­keh­rende Bezüge - ins­be­son­dere gegen eine Lei­b­rente -, gewäh­ren ihm sowohl die Recht­sp­re­chung als auch die Finanz­ver­wal­tung (R 16 Abs. 11 EStR) in Bezug auf die Ein­kom­men­steuer Erleich­te­run­gen. Dabei han­delt es sich bei der Sofort­be­steue­rung um den gesetz­li­chen Nor­mal­fall und die Zufluss­be­steue­rung stellt "eine auf Bil­lig­keit­s­er­wä­gun­gen unter Berück­sich­ti­gung des Ver­hält­nis­mä­ß­ig­keits­grund­sat­zes beru­hende Aus­nah­me­re­ge­lung" dar. Dar­aus folgt, dass der Gewinn aus einer Betriebs­ve­r­äu­ße­rung auch dann, wenn der Ver­äu­ße­rung­s­er­lös in Form wie­der­keh­ren­der Bezüge gezahlt wird, grund­sätz­lich bereits im Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung zu ver­steu­ern ist; zu einer Zufluss­be­steue­rung kann es nur kom­men, wenn diese vom Steu­erpf­lich­ti­gen aus­drück­lich gewählt wird.

Besteht der Kauf­preis eines Gewer­be­be­triebs u.a. aus lang­fris­tig wie­der­keh­ren­den Bezü­gen, die haupt­säch­lich im Inter­esse des Ver­äu­ße­rers ver­ein­bart wur­den, um des­sen Ver­sor­gung zu sichern, und nicht im Inter­esse des Erwer­bers, so lie­gen Bezüge vor, die einer Lei­b­rente glei­chen. Sie sind im Fall eines unge­wöhn­lich lan­gen, nicht mehr über­seh­ba­ren Zei­traums ähn­lich wag­nis­be­haf­tet und eröff­nen als sog. (Ver­äu­ße­rungs-)Zei­t­ren­ten das Wahl­recht zwi­schen der Sofort- und der Zufluss­be­steue­rung. Für die Unter­schei­dung einer sol­chen betrieb­li­chen Ver­äu­ße­rungs­zei­t­rente von der Ver­äu­ße­rung gegen Kauf­p­reis­ra­ten ist der Ver­trags­in­halt ent­schei­dend, der ein­deu­tig die Absicht des Ver­äu­ße­rers erken­nen las­sen muss, sich mit der Ver­äu­ße­rung eine Ver­sor­gung zu ver­schaf­fen.

Die die höch­s­trich­ter­li­che Recht­sp­re­chung hält etwa eine Lauf­zeit der wie­der­keh­ren­den Bezüge von über 25 Jahre als außer­halb des Stun­dungs­zei­träume lie­gend. Kauf­p­reis­ra­ten über einen Zei­traum von nur zehn Jah­ren lie­gen dage­gen (noch) "in einem im Geschäfts­le­ben durch­aus übli­chen Rah­men". Die Finanz­ver­wal­tung gewährt nach H 16 Abs. 11 EStH bei einer Zei­t­rente das für die Ver­äu­ße­rung des Betriebs gegen wie­der­keh­rende Leis­tun­gen vor­ge­se­hene Wahl­recht nach R 16 Abs. 11 EStR und stellt bei Kauf­p­reis­ra­ten­zah­lung auf einen Zei­traum von mehr als zehn Jah­ren ab.

Im Streit­fall waren die Vor­aus­set­zun­gen für die Wahl der Zufluss­be­steue­rung erfüllt. Das Finanz­amt hatte das Vor­lie­gen einer Betriebs­ve­r­äu­ße­rung bestands­kräf­tig und bin­dend fest­ge­s­tellt. Außer­dem wurde eine Zei­t­rente mit einer Lauf­zeit von mehr als zehn Jah­ren zur Ver­sor­gung des Klä­gers ver­ein­bart. Letzt­end­lich hatte der Klä­ger im Rah­men ihrer Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung 2009 sein Wahl­recht auf Inan­spruch­nahme der Zufluss­be­steue­rung wirk­sam aus­ge­übt und war in jenem Jahr auch ent­sp­re­chend ver­an­lagt wor­den. Des­we­gen stand auch für das Streit­jahr 2011 bin­dend fest, dass der Steu­erpf­lich­tige den fest­ge­s­tell­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­winn für seine Mit­un­ter­neh­me­r­an­teile ent­sp­re­chend dem Zufluss zu ver­steu­ern hatte.

Wählt der Steu­erpf­lich­tige die Zufluss­be­steue­rung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns, kommt es - anders als im Fall der Sofort­ver­steue­rung - gerade nicht zur Besteue­rung der stil­len Reser­ven im Ver­äu­ße­rungs­zeit­punkt. Auch eine Unter­schei­dung zwi­schen der Besteue­rung eines lau­fen­den Gewinns und der ermä­ß­ig­ten Besteue­rung eines Ver­äu­ße­rungs­ge­winns ist nicht nötig. Es kommt viel­mehr zu einer ratier­li­chen Auf­de­ckung und Ver­steue­rung der stil­len Reser­ven, sobald das Kapi­tal­konto über­schrit­ten wurde. Diese Betrach­tung zwingt zu der Annahme, dass die Kauf­p­reis­for­de­rung des Ver­äu­ße­rers, die ja auch die stil­len Reser­ven des Unter­neh­mens umfasst, wei­ter­hin (Rest-)Betriebs­ver­mö­gen bzw. betrieb­lich ver­haf­tet blei­ben muss. Sie wird (allein) auf­grund der Ver­äu­ße­rung des Betriebs im Gan­zen nicht in das Pri­vat­ver­mö­gen über­führt. Wenn dem so ist, kann der Zufluss des in den Kauf­p­rei­s­an­tei­len ent­hal­te­nen Zin­s­an­teils nicht zu den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen füh­ren. Dies ver­bie­tet die Sub­si­dia­ri­tät die­ser Ein­künfte.

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