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Steuerberatung

Zuflussbesteuerung bei Veräußerungszeitrenten

BFH v. 5.11.2019 - X R 12/17

Der Zin­san­teil ei­ner Zeit­rente aus der Veräußerung ei­nes Ge­wer­be­be­triebs ist im Fall der Wahl der Zu­fluss­be­steue­rung als nachträgli­che Be­triebs­ein­nahme gem. § 24 Nr. 2 EStG i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu er­fas­sen. Die Zu­fluss­be­steue­rung stellt "eine auf Bil­lig­keits­erwägun­gen un­ter Berück­sich­ti­gung des Verhält­nismäßig­keits­grund­sat­zes be­ru­hende Aus­nah­me­re­ge­lung" dar.

Der Sach­ver­halt:
Der Kläger war bis zum Jahr 2009 Ge­sell­schaf­ter ei­ner KG. Diese veräußerte in je­nem Jahr ein Grundstück zum Preis von 1,5 Mio. €. In Be­zug auf den auf den Kläger ent­fal­len­den Ge­winn­an­teil wurde die Ver­ren­tung des Kauf­prei­ses in Form von 123 mo­nat­li­chen Zah­lun­gen mit einem Zins­satz von 5 % p.a. ver­ein­bart. Diese dien­ten laut Kauf­ver­trag vom 29.07.2008 der Al­ters­ver­sor­gung des Klägers. Im Streit­jahr 2011 be­tru­gen die Zin­sen 59.655 EUR.

Die Kläger wähl­ten im Rah­men ih­rer Ein­kom­men­steu­er­erklärung für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009 die Be­steue­rung des Veräußerungs­ge­winns nach dem Zu­fluss­prin­zip. Das Fi­nanz­amt ver­an­lagte ent­spre­chend. Im Ein­spruchs­ver­fah­ren ge­gen die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung für das Streit­jahr 2011 be­an­tragte der Kläger dann (erst­mals), den in den Zah­lun­gen ent­hal­te­nen Zin­san­teil nicht mehr als Einkünfte aus Ge­wer­be­be­trieb, son­dern als Einkünfte aus Ka­pi­tal­vermögen zu be­han­deln. Das Fi­nanz­amt berück­sich­tigte hin­ge­gen den Ge­samt­be­trag als nachträgli­che Be­triebs­ein­nah­men bei den Einkünf­ten aus Ge­wer­be­be­trieb des Klägers.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Auch die Re­vi­sion des Klägers vor dem BFH blieb er­folg­los.

Gründe:
Dem Kläger sind die ver­ein­bar­ten Zin­sen im Streit­jahr als nachträgli­che Einkünfte aus Ge­wer­be­be­trieb gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG zu­ge­flos­sen.

Zu­tref­fend hat das FG er­kannt, dass die zu­guns­ten des Klägers ver­ein­bar­ten Kauf­preis­zah­lun­gen als wie­der­keh­rende Leis­tun­gen zu be­han­deln sind. Veräußert ein Steu­er­pflich­ti­ger sei­nen Be­trieb ge­gen wie­der­keh­rende Bezüge - ins­be­son­dere ge­gen eine Leib­rente -, gewähren ihm so­wohl die Recht­spre­chung als auch die Fi­nanz­ver­wal­tung (R 16 Abs. 11 EStR) in Be­zug auf die Ein­kom­men­steuer Er­leich­te­run­gen. Da­bei han­delt es sich bei der So­fort­be­steue­rung um den ge­setz­li­chen Nor­mal­fall und die Zu­fluss­be­steue­rung stellt "eine auf Bil­lig­keits­erwägun­gen un­ter Berück­sich­ti­gung des Verhält­nismäßig­keits­grund­sat­zes be­ru­hende Aus­nah­me­re­ge­lung" dar. Dar­aus folgt, dass der Ge­winn aus ei­ner Be­triebs­veräußerung auch dann, wenn der Veräußerungs­erlös in Form wie­der­keh­ren­der Bezüge ge­zahlt wird, grundsätz­lich be­reits im Zeit­punkt der Veräußerung zu ver­steu­ern ist; zu ei­ner Zu­fluss­be­steue­rung kann es nur kom­men, wenn diese vom Steu­er­pflich­ti­gen ausdrück­lich gewählt wird.

Be­steht der Kauf­preis ei­nes Ge­wer­be­be­triebs u.a. aus lang­fris­tig wie­der­keh­ren­den Bezügen, die hauptsäch­lich im In­ter­esse des Veräußer­ers ver­ein­bart wur­den, um des­sen Ver­sor­gung zu si­chern, und nicht im In­ter­esse des Er­wer­bers, so lie­gen Bezüge vor, die ei­ner Leib­rente glei­chen. Sie sind im Fall ei­nes un­gewöhn­lich lan­gen, nicht mehr über­seh­ba­ren Zeit­raums ähn­lich wag­nis­be­haf­tet und eröff­nen als sog. (Veräußerungs-)Zeit­ren­ten das Wahl­recht zwi­schen der So­fort- und der Zu­fluss­be­steue­rung. Für die Un­ter­schei­dung ei­ner sol­chen be­trieb­li­chen Veräußerungs­zeit­rente von der Veräußerung ge­gen Kauf­preis­ra­ten ist der Ver­trags­in­halt ent­schei­dend, der ein­deu­tig die Ab­sicht des Veräußer­ers er­ken­nen las­sen muss, sich mit der Veräußerung eine Ver­sor­gung zu ver­schaf­fen.

Die die höchstrich­ter­li­che Recht­spre­chung hält etwa eine Lauf­zeit der wie­der­keh­ren­den Bezüge von über 25 Jahre als außer­halb des Stun­dungs­zeiträume lie­gend. Kauf­preis­ra­ten über einen Zeit­raum von nur zehn Jah­ren lie­gen da­ge­gen (noch) "in einem im Ge­schäfts­le­ben durch­aus übli­chen Rah­men". Die Fi­nanz­ver­wal­tung gewährt nach H 16 Abs. 11 EStH bei ei­ner Zeit­rente das für die Veräußerung des Be­triebs ge­gen wie­der­keh­rende Leis­tun­gen vor­ge­se­hene Wahl­recht nach R 16 Abs. 11 EStR und stellt bei Kauf­preis­ra­ten­zah­lung auf einen Zeit­raum von mehr als zehn Jah­ren ab.

Im Streit­fall wa­ren die Vor­aus­set­zun­gen für die Wahl der Zu­fluss­be­steue­rung erfüllt. Das Fi­nanz­amt hatte das Vor­lie­gen ei­ner Be­triebs­veräußerung be­standskräftig und bin­dend fest­ge­stellt. Außer­dem wurde eine Zeit­rente mit ei­ner Lauf­zeit von mehr als zehn Jah­ren zur Ver­sor­gung des Klägers ver­ein­bart. Letzt­end­lich hatte der Kläger im Rah­men ih­rer Ein­kom­men­steu­er­erklärung 2009 sein Wahl­recht auf In­an­spruch­nahme der Zu­fluss­be­steue­rung wirk­sam ausgeübt und war in je­nem Jahr auch ent­spre­chend ver­an­lagt wor­den. Des­we­gen stand auch für das Streit­jahr 2011 bin­dend fest, dass der Steu­er­pflich­tige den fest­ge­stell­ten Veräußerungs­ge­winn für seine Mit­un­ter­neh­me­ran­teile ent­spre­chend dem Zu­fluss zu ver­steu­ern hatte.

Wählt der Steu­er­pflich­tige die Zu­fluss­be­steue­rung des Veräußerungs­ge­winns, kommt es - an­ders als im Fall der So­fort­ver­steue­rung - ge­rade nicht zur Be­steue­rung der stil­len Re­ser­ven im Veräußerungs­zeit­punkt. Auch eine Un­ter­schei­dung zwi­schen der Be­steue­rung ei­nes lau­fen­den Ge­winns und der ermäßig­ten Be­steue­rung ei­nes Veräußerungs­ge­winns ist nicht nötig. Es kommt viel­mehr zu ei­ner ra­tier­li­chen Auf­de­ckung und Ver­steue­rung der stil­len Re­ser­ven, so­bald das Ka­pi­tal­konto über­schrit­ten wurde. Diese Be­trach­tung zwingt zu der An­nahme, dass die Kauf­preis­for­de­rung des Veräußer­ers, die ja auch die stil­len Re­ser­ven des Un­ter­neh­mens um­fasst, wei­ter­hin (Rest-)Be­triebs­vermögen bzw. be­trieb­lich ver­haf­tet blei­ben muss. Sie wird (al­lein) auf­grund der Veräußerung des Be­triebs im Gan­zen nicht in das Pri­vat­vermögen überführt. Wenn dem so ist, kann der Zu­fluss des in den Kauf­preis­an­tei­len ent­hal­te­nen Zin­san­teils nicht zu den Einkünf­ten aus Ka­pi­tal­vermögen führen. Dies ver­bie­tet die Sub­si­dia­rität die­ser Einkünfte.

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