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Rücklage für Ersatzbeschaffung für den Gewinn aus der Veräußerung eines GmbH-Anteils

FG Münster 23.6.2016, 2 K 3762/12 G,F

Es ist anerkannt, dass ein Wirtschaftsgut auch durch Veräußerung aus dem Betriebsvermögen ausscheiden und der entsprechende Veräußerungsgewinn Gegenstand der Rücklage sein kann. Die Rücklage für Ersatzbeschaffung ist eine auf Billigkeitserwägungen beruhende Ausnahme von den allgemeinen, in § 4 Abs. 1 EStG zum Ausdruck kommenden Gewinnrealisierungsgrundsätzen.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin erbringt Dienst­leis­tun­gen im Bereich der Ent­s­or­gung und hält eine Viel­zahl von Betei­li­gun­gen an Gesell­schaf­ten, die eben­falls in die­sem Bereich tätig sind. Mit Wir­kung vom 1.7.2002 brachte sie einen Teil­be­trieb gem. § 20 UmwStG gegen die Gewäh­rung von Gesell­schaft­s­an­tei­len in die BT-GmbH ein. Danach war die Klä­ge­rin mit 49 % an der BT-GmbH betei­ligt. Die übri­gen 51 % der Anteile hielt die BC-GmbH des Krei­ses. Die Anteile der Klä­ge­rin an der BT-GmbH waren infolge des steu­er­neu­tra­len Ein­brin­gungs­vor­gangs für die fol­gen­den sie­ben Jahre nach der Ein­brin­gung als sog. ein­brin­gungs­ge­bo­rene Anteile steu­er­ver­haf­tet.

Am 3.7.2002 sch­los­sen die Klä­ge­rin und die BC-GmbH einen Kon­sor­tial­ver­trag mit dem Ziel, den bei der BC-GmbH ange­sie­del­ten Auf­trag zur umfas­sen­den Durch­füh­rung der Auf­ga­ben der öff­ent­lich-recht­li­chen Abfal­l­ent­s­or­gung im Kreis auf die BT-GmbH zu über­tra­gen. Mit nota­ri­el­lem Ver­trag vom 21.12.2005 ver­äu­ßerte die Klä­ge­rin ihre Anteile an der BT-GmbH an die BC-GmbH. Dem Ver­kauf der Anteile war die Ein­lei­tung eines Ver­trags­ver­let­zungs­ver­fah­rens der EU gegen die Bun­des­re­pu­b­lik Deut­sch­land vor­aus­ge­gan­gen. Die EU-Kom­mis­sion ver­t­rat die Ansicht, dass die BC-GmbH durch die Ver­gabe der Mül­l­ent­s­or­gungs­leis­tun­gen ohne euro­pa­weite Aus­sch­rei­bung direkt an die BT-GmbH gegen die Richt­li­nie 92/50/EWG ver­sto­ßen habe.

Die Klä­ge­rin behan­delte den durch den Ver­kauf der Anteile an der BT-GmbH erziel­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­winn als sons­ti­gen außer­or­dent­li­chen Ertrag. Die­sen neu­tra­li­sierte sie in vol­ler Höhe durch die Bil­dung eines Son­der­pos­tens mit Rückla­ge­n­an­teil gem. R 6.6 EStR 2005 (früher R 35 EStR). Nach einer Betriebs­prü­fung bei der Klä­ge­rin für die Jahre 2005 bis 2007 gelangte der Prü­fer zu der Auf­fas­sung, dass die Bil­dung einer Rücklage für Ersatz­be­schaf­fung und die Über­tra­gung der durch die Ver­äu­ße­rung rea­li­sier­ten stil­len Reser­ven auf die ange­schaff­ten Betei­li­gun­gen man­gels eines dro­hen­den behörd­li­chen Ein­griffs nicht mög­lich sei. Das Finanz­amt folgte die­sen Fest­stel­lun­gen.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Die Revi­sion wurde nicht zuge­las­sen.

Die Gründe:
Das Finanz­amt hatte die Bil­dung einer Rücklage für Ersatz­be­schaf­fung und die Min­de­rung der Anschaf­fungs­kos­ten für den Erwerb der Betei­li­gung nach den Grund­sät­zen zur Bil­dung der Rücklage für Ersatz­be­schaf­fung zum Aus­g­leich der durch die Ver­äu­ße­rung der Anteile an der BT-GmbH auf­ge­deck­ten stil­len Reser­ven zu Recht abge­lehnt. Die Vor­aus­set­zun­gen zur Ver­mei­dung einer Gewinn­rea­li­sie­rung nach den Grund­sät­zen zur Bil­dung einer Rücklage für Ersatz­be­schaf­fung lagen nicht vor.

Die Ver­äu­ße­rung der Anteile an der BT-GmbH erfolgte nicht zur Ver­mei­dung eines behörd­li­chen Ein­griffs. Zur Ver­mei­dung eines behörd­li­chen Ein­griffs schei­det ein Wirt­schafts­gut aus dem Betriebs­ver­mö­gen aus, wenn eine ent­sp­re­chende Maß­nahme ernst­lich droht. Dabei ist aner­kannt, dass ein Wirt­schafts­gut auch durch Ver­äu­ße­rung aus dem Betriebs­ver­mö­gen aus­schei­den und der ent­sp­re­chende Ver­äu­ße­rungs­ge­winn Gegen­stand der Rücklage sein kann. Ein sol­cher Fall war hier nicht gege­ben, denn das Ver­trags­ver­let­zungs­ver­fah­ren der EU-Kom­mis­sion rich­tete sich nicht gegen die Klä­ge­rin, son­dern gegen die Bun­des­re­pu­b­lik Deut­sch­land.

Unab­hän­gig davon, ob die Ver­äu­ße­rung der Anteile an der BT-GmbH zur Ver­mei­dung eines behörd­li­chen Ein­griffs erfolgt war, lagen die Vor­aus­set­zun­gen für die Bil­dung einer Rücklage für Ersatz­be­schaf­fung jeden­falls auch des­halb nicht vor, weil es sich bei den von der Klä­ge­rin ange­schaff­ten Betei­li­gun­gen nicht um funk­ti­ons­g­lei­che Ersatz­wirt­schafts­gü­ter han­delte. Die Rücklage für Ersatz­be­schaf­fung ist eine auf Bil­lig­keit­s­er­wä­gun­gen beru­hende Aus­nahme von den all­ge­mei­nen, in § 4 Abs. 1 EStG zum Aus­druck kom­men­den Gewinn­rea­li­sie­rungs­grund­sät­zen. Dem Steu­erpf­lich­ti­gen, der ohne sei­nen Wil­len in eine Zwangs­lage gera­ten ist, soll die Ent­schä­d­i­gung unge­sch­mä­lert für eine Ersatz­be­schaf­fung zur Ver­fü­gung ste­hen. Diese Erwä­gung recht­fer­tigt es, dass zur Bil­dung einer Rücklage für Ersatz­be­schaf­fung an die Stelle der aus dem Betriebs­ver­mö­gen aus­ge­schie­de­nen Wirt­schafts­gü­ter funk­ti­ons­g­lei­che Ersatz­ge­gen­stände tre­ten müs­sen, also Wirt­schafts­gü­ter "die in einem gewis­sen Grade als mit den ver­nich­te­ten iden­tisch zu betrach­ten sind und daher eine Über­tra­gung stil­ler Reser­ven nahe legen". Diese Vor­aus­set­zun­gen lagen hier nicht vor.

Link­hin­weis:

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