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Zu steuerbegünstigten Finanzierungszwecken zwischengeschaltete gGmbH

BFH v. 22.8.2019, V R 67/16

Die Förde­rung steu­er­begüns­tig­ter Zwecke ge­schieht selbst­los, wenn da­durch nicht in ers­ter Li­nie ei­gen­wirt­schaft­li­che Zwecke - etwa ge­werb­li­che Zwecke oder sons­tige Er­werbs­zwe­cke - ver­folgt wer­den ("Selbst­lo­sig­keit im en­ge­ren Sinne") und darüber hin­aus die ge­setz­li­chen Vor­ga­ben für die Mit­tel - und Vermögens­ver­wen­dung ein­ge­hal­ten wer­den. Eine Körper­schaft ist dann nicht selbst­los tätig, wenn sie die durch Spen­den ih­rer Ge­sell­schaf­ter er­lang­ten (nicht ge­bun­de­nen) Vermögens­mit­tel aus­schließlich und von vorn­her­ein zur Fi­nan­zie­rung ei­ner von die­sen Ge­sell­schaf­tern be­herrsch­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­setzt.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine 2010 als ge­meinnützige GmbH er­rich­tete ein­ge­tra­gene Ka­pi­tal­ge­sell­schaft. Ihr Ge­sell­schafts­zweck ist die Förde­rung des Ge­sund­heits­we­sens, ins­be­son­dere die Un­terstützung von Kran­kenhäusern und Kli­ni­ken (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 3 AO). Die Ge­schäfts­an­teile wer­den von vier fa­miliär ver­bun­de­nen Ge­sell­schaf­tern ge­hal­ten. In den Streit­jah­ren 2010 und 2011 wa­ren vier Ge­sell­schaf­ter auch mit 98 % an der A-KG be­tei­ligt. Die A-KG wies zum 31.12.2010 kei­ner­lei Ver­bind­lich­kei­ten ge­genüber Kre­dit­in­sti­tu­ten auf, je­doch Ver­bind­lich­kei­ten ge­genüber ih­ren Ge­sell­schaf­tern.

In den Streit­jah­ren hatte die Kläge­rin mit der A-KG Dar­le­hens­verträge ab­ge­schlos­sen, in de­nen sie sich ver­pflich­tete, die­ser je­weils 3 Mio. € für die Dauer von zehn Jah­ren zu gewähren. Der maßgeb­li­che Zins­satz rich­tete sich nach dem Fest­geld­satz auf der Ba­sis des 1-Jah­res-Eu­ri­bor zuzüglich ei­ner Marge von 0,6 %. Si­cher­hei­ten wur­den nicht ver­ein­bart, das Dar­le­hens­verhält­nis konnte aber aus wich­ti­gem Grund gekündigt wer­den.

Nach­dem das Fi­nanz­amt der Kläge­rin im De­zem­ber 2010 für Spen­den­zwe­cke eine "vorläufige Be­schei­ni­gung" er­teilt hatte, wo­nach sie auf­grund der ein­ge­reich­ten Sat­zung aus­schließlich und un­mit­tel­bar steu­er­begüns­tig­ten ge­meinnützi­gen Zwecken diene, spen­de­ten die vier Ge­sell­schaf­ter ins­ge­samt 3 Mio. €. Auf­grund der Spen­den und der be­reits zu­vor ver­ein­bar­ten Dar­le­hens­gewährung der Kläge­rin an die A-KG min­der­ten sich die Ge­sell­schaf­ter­dar­le­hen in ent­spre­chen­der Höhe. Im Fol­ge­jahr über­wie­sen die Ge­sell­schaf­ter er­neut ins­ge­samt 3 Mio. €. Auch hierfür er­teilte ih­nen die Kläge­rin je­weils Spen­den­quit­tun­gen.

Nach­dem das Fi­nanz­amt der Kläge­rin mit­ge­teilt hatte, dass die Vor­aus­set­zun­gen des § 55 AO (Selbst­lo­sig­keit) nicht erfüllt seien, weil die Kläge­rin mit der Ver­gabe zinsgüns­ti­ger und un­ge­si­cher­ter Dar­le­hen an eine den Ge­sell­schaf­tern na­he­ste­hende Per­so­nen­ge­sell­schaft (A-KG) vor­ran­gig zur Förde­rung ei­gen­wirt­schaft­li­cher In­ter­es­sen der Ge­sell­schaf­ter tätig ge­wor­den sei, wi­der­rief es die "vorläufige Be­schei­ni­gung".

Die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage blieb in al­len In­stan­zen ohne Er­folg.

Gründe:
Die tatsäch­li­che Ge­schäftsführung der Kläge­rin war in den Streit­jah­ren nicht selbst­los, son­dern diente vor­ran­gig ei­gen­wirt­schaft­li­chen Zwecken der Kläge­rin und ih­rer Ge­sell­schaf­ter.

Die Förde­rung steu­er­begüns­tig­ter Zwecke ge­schieht selbst­los, wenn da­durch nicht in ers­ter Li­nie ei­gen­wirt­schaft­li­che Zwecke - zum Bei­spiel ge­werb­li­che Zwecke oder sons­tige Er­werbs­zwe­cke - ver­folgt wer­den ("Selbst­lo­sig­keit im en­ge­ren Sinne") und darüber hin­aus die ge­setz­li­chen Vor­ga­ben für die Mit­tel - und Vermögens­ver­wen­dung ein­ge­hal­ten wer­den. § 55 AO un­ter­schei­det so­mit zwi­schen einem Ver­bot der primären Ver­fol­gung ei­gen­wirt­schaft­li­cher Zwecke nach § 55 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 1 AO und wei­te­ren Vor­ga­ben für die Mit­tel  und Vermögens­ver­wen­dung nach § 55 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 2 Nr. 1 bis 5 AO. Selbst ei­ner ob­jek­tiv im ge­meinnützi­gen Sinn täti­gen Körper­schaft kann nach die­sen Maßstäben im Ein­zel­fall die Steu­er­be­frei­ung ver­sagt wer­den, wenn die Mit­glie­der, der Stif­ter oder die Ge­sell­schaf­ter in ers­ter Li­nie ei­gen­wirt­schaft­li­che In­ter­es­sen ver­fol­gen. "Ei­gen­wirt­schaft­li­che Zwecke" wer­den nicht nur ver­folgt, wenn es um die wirt­schaft­li­chen In­ter­es­sen und Vor­teile der Körper­schaft selbst geht; eine Körper­schaft han­delt auch dann nicht selbst­los, wenn sie in ers­ter Li­nie un­mit­tel­bar oder mit­tel­bar die wirt­schaft­li­chen In­ter­es­sen ih­rer Mit­glie­der oder die In­ter­es­sen der den Mit­glie­dern na­he­ste­hen­den Per­so­nen wahr­nimmt.

Eine Körper­schaft ver­folgt "in ers­ter Li­nie" ei­gen­wirt­schaft­li­che Zwecke, wenn sie vor­ran­gig und so­mit nicht nur ne­ben­bei ihre ei­ge­nen wirt­schaft­li­chen In­ter­es­sen oder (mit­tel­bar) die ih­rer Mit­glie­der fördert. An der Selbst­lo­sig­keit fehlt es nicht nur dann, wenn der Ei­gen­nutz der Mit­glie­der in den Vor­der­grund tritt, Selbst­lo­sig­keit i.S.v. § 55 AO ist im Re­gel­fall auch dann zu ver­nei­nen, wenn das Ent­ste­hen von ei­gen­wirt­schaft­li­chen Vor­tei­len für alle Be­tei­lig­ten oder we­nigs­tens für einen we­sent­li­chen Teil der Be­tei­lig­ten mit­ent­schei­dend ge­we­sen ist. Ei­gen­wirt­schaft­li­che Zwecke der Mit­glie­der wer­den so­mit "in ers­ter Li­nie" ver­folgt, wenn die be­wirkte Förde­rung der All­ge­mein­heit im Ver­gleich zu den ei­gen­wirt­schaft­li­chen Vor­tei­len der Mit­glie­der oder ih­nen na­he­ste­hen­den Per­so­nen nicht über­wiegt.

Die Fest­stel­lung der feh­len­den Selbst­lo­sig­keit er­for­dert eine Abwägung zwi­schen den ei­gen­wirt­schaft­li­chen Vor­tei­len und der Förde­rung der All­ge­mein­heit. Da­bei sind Art und Ausmaß des ei­gen­wirt­schaft­li­chen Vor­teils des ein­zel­nen Mit­glieds ebenso zu berück­sich­ti­gen wie die An­zahl der wirt­schaft­lich geförder­ten Mit­glie­der im Verhält­nis zur Ge­samt­zahl der Mit­glie­der und der geförder­ten Per­so­nen ins­ge­samt. Da­bei ist der Selbst­lo­sig­keits­grund­satz nicht auf wirt­schaft­li­che Vor­teile der Mit­glie­der in ih­rer Er­werbs­sphäre be­schränkt; schädlich sind über­dies wirt­schaft­li­che Vor­teile im pri­va­ten Be­reich, also auch er­sparte Auf­wen­dun­gen. Er­stre­ben die Mit­glie­der ei­ner Körper­schaft durch ihre Be­tei­li­gung an der Gründung in ers­ter Li­nie eine "Aus­ga­ben­er­spar­nis", fehlt es da­her an der Selbst­lo­sig­keit. Eine (schädli­che) Aus­ga­ben­er­spar­nis tritt auch dann ein, wenn wirt­schaft­li­che Vor­teile in Ge­stalt der Steu­er­er­spar­nis er­langt wer­den sol­len.

Im vor­lie­gen­den Fall führte die Abwägung des von der Kläge­rin be­wirk­ten Ge­mein­wohl­nut­zens mit den von ihr selbst und ih­ren Ge­sell­schaf­tern ver­folg­ten ei­gen­wirt­schaft­li­chen In­ter­es­sen zu dem Er­geb­nis, dass die ob­jek­tiv be­wirkte Förde­rung der All­ge­mein­heit die ei­gen­wirt­schaft­li­chen Vor­teile sämt­li­cher Mit­glie­der und es ihr na­he­ste­hen­den Dar­le­hens­neh­mers nicht über­wog, son­dern die ei­gen­wirt­schaft­li­chen Vor­teile zu­min­dest mit­ent­schei­dend für die Gründung der Steu­er­pflich­ti­gen wa­ren. Der Se­nat konnte of­fen las­sen, ob ein Ver­stoß ge­gen den Grund­satz der Selbst­lo­sig­keit aus dem Vor­lie­gen von vGA durch Ver­gabe zu nied­rig ver­zin­ster und un­ge­si­cher­ter Dar­le­hen folgt.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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