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Zu steuerbegünstigten Finanzierungszwecken zwischengeschaltete gGmbH

BFH v. 22.8.2019, V R 67/16

Die Förderung steuerbegünstigter Zwecke geschieht selbstlos, wenn dadurch nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke - etwa gewerbliche Zwecke oder sonstige Erwerbszwecke - verfolgt werden ("Selbstlosigkeit im engeren Sinne") und darüber hinaus die gesetzlichen Vorgaben für die Mittel - und Vermögensverwendung eingehalten werden. Eine Körperschaft ist dann nicht selbstlos tätig, wenn sie die durch Spenden ihrer Gesellschafter erlangten (nicht gebundenen) Vermögensmittel ausschließlich und von vornherein zur Finanzierung einer von diesen Gesellschaftern beherrschten Personengesellschaft einsetzt.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine 2010 als gemein­nüt­zige GmbH errich­tete ein­ge­tra­gene Kapi­tal­ge­sell­schaft. Ihr Gesell­schafts­zweck ist die För­de­rung des Gesund­heits­we­sens, ins­be­son­dere die Unter­stüt­zung von Kran­ken­häu­s­ern und Kli­ni­ken (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 3 AO). Die Geschäft­s­an­teile wer­den von vier fami­liär ver­bun­de­nen Gesell­schaf­tern gehal­ten. In den Streit­jah­ren 2010 und 2011 waren vier Gesell­schaf­ter auch mit 98 % an der A-KG betei­ligt. Die A-KG wies zum 31.12.2010 kei­ner­lei Ver­bind­lich­kei­ten gegen­über Kre­di­t­in­sti­tu­ten auf, jedoch Ver­bind­lich­kei­ten gegen­über ihren Gesell­schaf­tern.

In den Streit­jah­ren hatte die Klä­ge­rin mit der A-KG Dar­le­hens­ver­träge abge­sch­los­sen, in denen sie sich verpf­lich­tete, die­ser jeweils 3 Mio. € für die Dauer von zehn Jah­ren zu gewäh­ren. Der maß­geb­li­che Zins­satz rich­tete sich nach dem Fest­geld­satz auf der Basis des 1-Jah­res-Euri­bor zuzüg­lich einer Marge von 0,6 %. Sicher­hei­ten wur­den nicht ver­ein­bart, das Dar­le­hens­ver­hält­nis konnte aber aus wich­ti­gem Grund gekün­digt wer­den.

Nach­dem das Finanz­amt der Klä­ge­rin im Dezem­ber 2010 für Spen­den­zwe­cke eine "vor­läu­fige Beschei­ni­gung" erteilt hatte, wonach sie auf­grund der ein­ge­reich­ten Sat­zung aus­sch­ließ­lich und unmit­tel­bar steu­er­be­güns­tig­ten gemein­nüt­zi­gen Zwe­cken diene, spen­de­ten die vier Gesell­schaf­ter ins­ge­s­amt 3 Mio. €. Auf­grund der Spen­den und der bereits zuvor ver­ein­bar­ten Dar­le­hens­ge­wäh­rung der Klä­ge­rin an die A-KG min­der­ten sich die Gesell­schaf­ter­dar­le­hen in ent­sp­re­chen­der Höhe. Im Fol­ge­jahr über­wie­sen die Gesell­schaf­ter erneut ins­ge­s­amt 3 Mio. €. Auch hier­für erteilte ihnen die Klä­ge­rin jeweils Spen­den­quit­tun­gen.

Nach­dem das Finanz­amt der Klä­ge­rin mit­ge­teilt hatte, dass die Vor­aus­set­zun­gen des § 55 AO (Selbst­lo­sig­keit) nicht erfüllt seien, weil die Klä­ge­rin mit der Ver­gabe zins­güns­ti­ger und unge­si­cher­ter Dar­le­hen an eine den Gesell­schaf­tern nahe­ste­hende Per­so­nen­ge­sell­schaft (A-KG) vor­ran­gig zur För­de­rung eigen­wirt­schaft­li­cher Inter­es­sen der Gesell­schaf­ter tätig gewor­den sei, wider­rief es die "vor­läu­fige Beschei­ni­gung".

Die hier­ge­gen gerich­tete Klage blieb in allen Instan­zen ohne Erfolg.

Gründe:
Die tat­säch­li­che Geschäfts­füh­rung der Klä­ge­rin war in den Streit­jah­ren nicht selbst­los, son­dern diente vor­ran­gig eigen­wirt­schaft­li­chen Zwe­cken der Klä­ge­rin und ihrer Gesell­schaf­ter.

Die För­de­rung steu­er­be­güns­tig­ter Zwe­cke geschieht selbst­los, wenn dadurch nicht in ers­ter Linie eigen­wirt­schaft­li­che Zwe­cke - zum Bei­spiel gewerb­li­che Zwe­cke oder sons­tige Erwerbs­zwe­cke - ver­folgt wer­den ("Selbst­lo­sig­keit im enge­ren Sinne") und dar­über hin­aus die gesetz­li­chen Vor­ga­ben für die Mit­tel - und Ver­mö­gens­ver­wen­dung ein­ge­hal­ten wer­den. § 55 AO unter­schei­det somit zwi­schen einem Ver­bot der pri­mä­ren Ver­fol­gung eigen­wirt­schaft­li­cher Zwe­cke nach § 55 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 1 AO und wei­te­ren Vor­ga­ben für die Mit­tel  und Ver­mö­gens­ver­wen­dung nach § 55 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 2 Nr. 1 bis 5 AO. Selbst einer objek­tiv im gemein­nüt­zi­gen Sinn täti­gen Kör­per­schaft kann nach die­sen Maß­s­tä­ben im Ein­zel­fall die Steu­er­be­f­rei­ung ver­sagt wer­den, wenn die Mit­g­lie­der, der Stif­ter oder die Gesell­schaf­ter in ers­ter Linie eigen­wirt­schaft­li­che Inter­es­sen ver­fol­gen. "Eigen­wirt­schaft­li­che Zwe­cke" wer­den nicht nur ver­folgt, wenn es um die wirt­schaft­li­chen Inter­es­sen und Vor­teile der Kör­per­schaft selbst geht; eine Kör­per­schaft han­delt auch dann nicht selbst­los, wenn sie in ers­ter Linie unmit­tel­bar oder mit­tel­bar die wirt­schaft­li­chen Inter­es­sen ihrer Mit­g­lie­der oder die Inter­es­sen der den Mit­g­lie­dern nahe­ste­hen­den Per­so­nen wahr­nimmt.

Eine Kör­per­schaft ver­folgt "in ers­ter Linie" eigen­wirt­schaft­li­che Zwe­cke, wenn sie vor­ran­gig und somit nicht nur neben­bei ihre eige­nen wirt­schaft­li­chen Inter­es­sen oder (mit­tel­bar) die ihrer Mit­g­lie­der för­dert. An der Selbst­lo­sig­keit fehlt es nicht nur dann, wenn der Eigen­nutz der Mit­g­lie­der in den Vor­der­grund tritt, Selbst­lo­sig­keit i.S.v. § 55 AO ist im Regel­fall auch dann zu vern­ei­nen, wenn das Ent­ste­hen von eigen­wirt­schaft­li­chen Vor­tei­len für alle Betei­lig­ten oder wenigs­tens für einen wesent­li­chen Teil der Betei­lig­ten mit­ent­schei­dend gewe­sen ist. Eigen­wirt­schaft­li­che Zwe­cke der Mit­g­lie­der wer­den somit "in ers­ter Linie" ver­folgt, wenn die bewirkte För­de­rung der All­ge­mein­heit im Ver­g­leich zu den eigen­wirt­schaft­li­chen Vor­tei­len der Mit­g­lie­der oder ihnen nahe­ste­hen­den Per­so­nen nicht über­wiegt.

Die Fest­stel­lung der feh­len­den Selbst­lo­sig­keit erfor­dert eine Abwä­gung zwi­schen den eigen­wirt­schaft­li­chen Vor­tei­len und der För­de­rung der All­ge­mein­heit. Dabei sind Art und Aus­maß des eigen­wirt­schaft­li­chen Vor­teils des ein­zel­nen Mit­g­lieds ebenso zu berück­sich­ti­gen wie die Anzahl der wirt­schaft­lich geför­der­ten Mit­g­lie­der im Ver­hält­nis zur Gesamt­zahl der Mit­g­lie­der und der geför­der­ten Per­so­nen ins­ge­s­amt. Dabei ist der Selbst­lo­sig­keits­grund­satz nicht auf wirt­schaft­li­che Vor­teile der Mit­g­lie­der in ihrer Erwerbs­sphäre beschränkt; schäd­lich sind über­dies wirt­schaft­li­che Vor­teile im pri­va­ten Bereich, also auch ersparte Auf­wen­dun­gen. Erst­re­ben die Mit­g­lie­der einer Kör­per­schaft durch ihre Betei­li­gung an der Grün­dung in ers­ter Linie eine "Aus­ga­be­n­er­spar­nis", fehlt es daher an der Selbst­lo­sig­keit. Eine (schäd­li­che) Aus­ga­be­n­er­spar­nis tritt auch dann ein, wenn wirt­schaft­li­che Vor­teile in Gestalt der Steuer­er­spar­nis erlangt wer­den sol­len.

Im vor­lie­gen­den Fall führte die Abwä­gung des von der Klä­ge­rin bewirk­ten Gemein­wohl­nut­zens mit den von ihr selbst und ihren Gesell­schaf­tern ver­folg­ten eigen­wirt­schaft­li­chen Inter­es­sen zu dem Ergeb­nis, dass die objek­tiv bewirkte För­de­rung der All­ge­mein­heit die eigen­wirt­schaft­li­chen Vor­teile sämt­li­cher Mit­g­lie­der und es ihr nahe­ste­hen­den Dar­le­hens­neh­mers nicht über­wog, son­dern die eigen­wirt­schaft­li­chen Vor­teile zumin­dest mit­ent­schei­dend für die Grün­dung der Steu­erpf­lich­ti­gen waren. Der Senat konnte offen las­sen, ob ein Ver­stoß gegen den Grund­satz der Selbst­lo­sig­keit aus dem Vor­lie­gen von vGA durch Ver­gabe zu nie­d­rig ver­zins­ter und unge­si­cher­ter Dar­le­hen folgt.

Link­hin­weis:

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