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JStG 2020: Gemeinnützigkeit im Konzern und Grundsatz der Unmittelbarkeit

Mit dem Jahressteuergesetz 2020 wurde der Grundsatz der Unmittelbarkeit in § 57 AO erweitert. Dieser Grundsatz besagt zunächst, dass eine Körperschaft ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke unmittelbar selbst verwirklichen muss.

Die neuen Absätze 3 und 4 haben weit­rei­chende Aus­wir­kun­gen auf die Pra­xis. Dadurch kön­nen Tätig­kei­ten, die in der Ver­gan­gen­heit nicht als Ver­wir­k­li­chung sat­zungs­mä­ß­i­ger Zwe­cke anzu­se­hen waren, dem ide­el­len Bereich oder dem Zweck­be­trieb zuge­ord­net wer­den.

Gemein­nüt­zi­ges arbeits­tei­li­ges Zusam­men­wir­ken

Vor der Ein­füh­rung der Neu­re­ge­lung konnte eine gewerb­li­che Ser­vice­ge­sell­schaft in einem gemein­nüt­zi­gen Kon­zern nicht selbst nach §§ 51 ff. AO als steu­er­be­güns­tigt aner­kannt wer­den. Führte also bspw. ein Kran­ken­haus sei­nen Wäsche­rei­be­trieb selbst, so war die­ser als Teil des Zweck­be­triebs anzu­se­hen. Sobald aber der Betrieb auf eine 100 %-ige Toch­ter-GmbH aus­ge­g­lie­dert wurde, war die neu gegrün­dete Wäsche­rei-GmbH als gewerb­li­che Gesell­schaft voll steu­erpf­lich­tig und konnte nicht nach §§ 51 ff. AO als steu­er­be­güns­tigt aner­kannt wer­den. Dies obwohl im Ergeb­nis – abge­se­hen von der gesell­schafts­recht­li­chen Tren­nung – keine Ver­än­de­rung zur vor­he­ri­gen Situa­tion ein­ge­t­re­ten war.

Diese Beur­tei­lung hat nun eine Ände­rung erfah­ren. Gemäß § 57 Abs. 3 AO ver­folgt eine Kör­per­schaft ihre steu­er­be­güns­tig­ten Zwe­cke ab sofort auch dann unmit­tel­bar, wenn sie sat­zungs­ge­mäß durch plan­mä­ß­i­ges Zusam­men­wir­ken mit min­des­tens einer wei­te­ren nach § 51 ff. AO steu­er­be­güns­tig­ten Kör­per­schaft einen steu­er­be­güns­tig­ten Zweck ver­folgt. Das bedeu­tet kon­k­ret, dass für die Frage, ob die Wäsche­rei-GmbH unmit­tel­bar steu­er­be­güns­tigte Zwe­cke ver­folgt und damit im Ergeb­nis auch als steu­er­be­güns­tigt aner­kannt wer­den kann, ihre eigene Tätig­keit und die Tätig­keit des Kran­ken­hau­ses gemein­sam betrach­tet wer­den. Führt sie also Leis­tun­gen aus, die im Kran­ken­haus dem Zweck­be­trieb zugu­te­kom­men, sind diese auch bei ihr dem Zweck­be­trieb zuzu­ord­nen. Vor­aus­set­zung ist u. a., dass die Zweck­ver­wir­k­li­chung durch das Zusam­men­wir­ken mit einer ande­ren Kör­per­schaft in der Sat­zung der Wäsche­rei-GmbH ver­an­kert wird.

Aus die­ser sehr zur begrü­ß­en­den Neu­re­ge­lung erwach­sen nun aber eine ganze Reihe von Fol­ge­fra­gen, von denen an die­ser Stelle nur einige bei­spiel­haft genannt wer­den kön­nen. Die Geset­zes­be­grün­dung rekur­riert auf das hier dar­ge­s­tellte Bei­spiel der Aus­g­lie­de­rung aus einem Zweck­be­trieb. Der Geset­zes­wort­laut selbst gibt jedoch eine Beschrän­kung auf sol­che Kon­zern­sach­ver­halte nicht her. Mög­li­cher­weise fin­det § 57 Abs. 3 AO daher auch dann Anwen­dung, wenn die Ser­vice­ge­sell­schaft (hier die Wäsche­rei-GmbH) nicht (nur) gegen­über der Mut­ter­ge­sell­schaft, son­dern auch gegen­über Drit­ten tätig wird. Offen ist dar­über hin­aus, ob die Rege­lung auf sämt­li­che Dienst­leis­tun­gen, also auch Ver­wal­tungs­di­enst­leis­tun­gen, wie Rech­nungs­we­sen, Per­so­nal, Ver­mö­gens­ver­wal­tung etc., ange­wandt wer­den kann oder ob sie auf Leis­tun­gen beschränkt ist, die unmit­tel­bar mit dem begüns­tig­ten Zweck im Zusam­men­hang ste­hen. Auch stellt sich die Frage, auf wel­che Weise die Ser­vice­ge­sell­schaft nach­wei­sen kann, für wel­che Sphäre der Emp­fän­ger­kör­per­schaft sie tätig wird. Wün­schens­wert wäre, dass für die­sen Nach­weis ein Frei­stel­lungs­be­scheid genügt.

Gemein­nüt­zi­ger Kon­zern

Bis­her galt das Hal­ten einer Betei­li­gung an einer steu­er­be­güns­tig­ten Kapi­tal­ge­sell­schaft nach (viel kri­ti­sier­ter) Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung als ver­mö­gens­ver­wal­tende Tätig­keit (AEAO zu § 64 Tz. 3 Satz 4 und 7). Die Betei­li­gung war daher dem Bereich der Ver­mö­gens­ver­wal­tung zuzu­ord­nen. In der Folge konnte eine Kör­per­schaft (Hol­ding), die neben dem Hal­ten und Ver­wal­ten von Antei­len an steu­er­be­güns­tig­ten Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten keine wei­tere Tätig­keit ent­fal­tete, nicht als steu­er­be­güns­tigt aner­kannt wer­den, da sie nicht selbst unmit­tel­bar steu­er­be­güns­tigte Zwe­cke ver­folgte.

In § 57 Abs. 4 AO ist nun gesetz­lich gere­gelt, dass eine Kör­per­schaft ihre steu­er­be­güns­tig­ten Zwe­cke auch dann unmit­tel­bar ver­folgt, wenn sie aus­sch­ließ­lich Anteile an steu­er­be­güns­tig­ten Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten hält und ver­wal­tet. Dies bedeu­tet, dass die oben auf­ge­führte Kon­zern­hol­ding nun auch ohne eigene ope­ra­tive Tätig­keit bzw. ohne eigene För­der­tä­tig­keit nach §§ 51 ff. AO steu­er­be­güns­tigt sein kann. Wie bereits in unse­rem novus öff­ent­li­che Hand & Gemein­nüt­zig­keit 2. Aus­gabe 2020 aus­führ­li­cher dar­ge­s­tellt, ist aktu­ell noch unklar, ob die Hol­ding neben den Betei­li­gun­gen an steu­er­be­güns­tig­ten auch Betei­li­gun­gen an steu­erpf­lich­ti­gen Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten hal­ten darf ohne die Anwen­dung von § 57 Abs. 4 AO zu gefähr­den. Glei­ches gilt für die Frage, ob sie einen wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb unter­hal­ten kann.

In der Pra­xis stellt sich in der Folge noch eine wei­tere Frage mit weit­rei­chen­den Aus­wir­kun­gen: Folgt aus § 57 Abs. 4 AO die grund­sätz­li­che Ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers, dass das Hal­ten einer Betei­li­gung an einer gemein­nüt­zi­gen Kapi­tal­ge­sell­schaft als unmit­tel­bare Zweck­ver­wir­k­li­chung ein­zu­ord­nen ist? In der Folge wäre eine sol­che Betei­li­gung im Ver­mö­gen jeder steu­er­be­güns­tig­ten Mut­ter­kör­per­schaft dem ide­el­len Bereich bzw. dem Zweck­be­trieb zuzu­ord­nen. § 57 Abs. 4 AO wäre also nicht nur auf eine Kon­zern­hol­ding anzu­wen­den.

In der Lite­ra­tur wird diese Auf­fas­sung aktu­ell in einem brei­ten Kon­sens bejaht. Die grund­sätz­lich sehr zu begrü­ß­ende Rechts­folge die­ser Ein­ord­nung wäre bspw., dass die in der Betei­li­gung gebun­de­nen Mit­tel im Rah­men der Mit­tel­ver­wen­dungs­rech­nung als „bereits für sat­zungs­mä­ß­ige Zwe­cke ver­wen­det“ gel­ten wür­den. Die Finan­zie­rung des Erwerbs der Anteile wäre mit zeit­nah zu ver­wen­den­den Mit­teln mög­lich. Ver­luste im Zusam­men­hang mit der Betei­li­gung oder auch Nach­schusspf­lich­ten wären nicht mehr poten­ti­ell pro­b­le­ma­tisch. Aus­schüt­tun­gen aus der steu­er­be­güns­tig­ten Toch­ter­ge­sell­schaft wären für Zwe­cke der Bil­dung der freien Rücklage aller­dings in jedem Fall nur noch in Höhe von 10 % zur berück­sich­ti­gen.

Hin­weis: Die Finanz­ver­wal­tung ver­fügt gegen­wär­tig noch nicht über eine ein­heit­li­che Linie. Dies führt in vie­len Fäl­len dazu, dass die zustän­di­gen Finanz­äm­ter sich nur sehr bedingt äußern möch­ten. Eine Stel­lung­nahme der Finanz­ver­wal­tung durch eine Neu­fas­sung des AEAO wird früh­es­tens für die zweite Jah­res­hälfte 2021 erwar­tet.

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