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JStG 2020: Gemeinnützigkeit im Konzern und Grundsatz der Unmittelbarkeit

Mit dem Jah­res­steu­er­ge­setz 2020 wurde der Grund­satz der Un­mit­tel­bar­keit in § 57 AO er­wei­tert. Die­ser Grund­satz be­sagt zunächst, dass eine Körper­schaft ihre steu­er­begüns­tig­ten sat­zungsmäßigen Zwecke un­mit­tel­bar selbst ver­wirk­li­chen muss.

Die neuen Absätze 3 und 4 ha­ben weit­rei­chende Aus­wir­kun­gen auf die Pra­xis. Da­durch können Tätig­kei­ten, die in der Ver­gan­gen­heit nicht als Ver­wirk­li­chung sat­zungsmäßiger Zwecke an­zu­se­hen wa­ren, dem ide­el­len Be­reich oder dem Zweck­be­trieb zu­ge­ord­net wer­den.

Gemeinnütziges arbeitsteiliges Zusammenwirken

Vor der Einführung der Neu­re­ge­lung konnte eine ge­werb­li­che Ser­vice­ge­sell­schaft in einem ge­meinnützi­gen Kon­zern nicht selbst nach §§ 51 ff. AO als steu­er­begüns­tigt an­er­kannt wer­den. Führte also bspw. ein Kran­ken­haus sei­nen Wäsche­rei­be­trieb selbst, so war die­ser als Teil des Zweck­be­triebs an­zu­se­hen. So­bald aber der Be­trieb auf eine 100 %-ige Toch­ter-GmbH aus­ge­glie­dert wurde, war die neu gegründete Wäsche­rei-GmbH als ge­werb­li­che Ge­sell­schaft voll steu­er­pflich­tig und konnte nicht nach §§ 51 ff. AO als steu­er­begüns­tigt an­er­kannt wer­den. Dies ob­wohl im Er­geb­nis – ab­ge­se­hen von der ge­sell­schafts­recht­li­chen Tren­nung – keine Verände­rung zur vor­he­ri­gen Si­tua­tion ein­ge­tre­ten war.

Diese Be­ur­tei­lung hat nun eine Ände­rung er­fah­ren. Gemäß § 57 Abs. 3 AO ver­folgt eine Körper­schaft ihre steu­er­begüns­tig­ten Zwecke ab so­fort auch dann un­mit­tel­bar, wenn sie sat­zungs­gemäß durch planmäßiges Zu­sam­men­wir­ken mit min­des­tens ei­ner wei­te­ren nach § 51 ff. AO steu­er­begüns­tig­ten Körper­schaft einen steu­er­begüns­tig­ten Zweck ver­folgt. Das be­deu­tet kon­kret, dass für die Frage, ob die Wäsche­rei-GmbH un­mit­tel­bar steu­er­begüns­tigte Zwecke ver­folgt und da­mit im Er­geb­nis auch als steu­er­begüns­tigt an­er­kannt wer­den kann, ihre ei­gene Tätig­keit und die Tätig­keit des Kran­ken­hau­ses ge­mein­sam be­trach­tet wer­den. Führt sie also Leis­tun­gen aus, die im Kran­ken­haus dem Zweck­be­trieb zu­gu­te­kom­men, sind diese auch bei ihr dem Zweck­be­trieb zu­zu­ord­nen. Vor­aus­set­zung ist u. a., dass die Zweck­ver­wirk­li­chung durch das Zu­sam­men­wir­ken mit ei­ner an­de­ren Körper­schaft in der Sat­zung der Wäsche­rei-GmbH ver­an­kert wird.

Aus die­ser sehr zur begrüßen­den Neu­re­ge­lung er­wach­sen nun aber eine ganze Reihe von Fol­ge­fra­gen, von de­nen an die­ser Stelle nur ei­nige bei­spiel­haft ge­nannt wer­den können. Die Ge­set­zes­begründung re­kur­riert auf das hier dar­ge­stellte Bei­spiel der Aus­glie­de­rung aus einem Zweck­be­trieb. Der Ge­set­zes­wort­laut selbst gibt je­doch eine Be­schränkung auf sol­che Kon­zern­sach­ver­halte nicht her. Mögli­cher­weise fin­det § 57 Abs. 3 AO da­her auch dann An­wen­dung, wenn die Ser­vice­ge­sell­schaft (hier die Wäsche­rei-GmbH) nicht (nur) ge­genüber der Mut­ter­ge­sell­schaft, son­dern auch ge­genüber Drit­ten tätig wird. Of­fen ist darüber hin­aus, ob die Re­ge­lung auf sämt­li­che Dienst­leis­tun­gen, also auch Ver­wal­tungs­dienst­leis­tun­gen, wie Rech­nungs­we­sen, Per­so­nal, Vermögens­ver­wal­tung etc., an­ge­wandt wer­den kann oder ob sie auf Leis­tun­gen be­schränkt ist, die un­mit­tel­bar mit dem begüns­tig­ten Zweck im Zu­sam­men­hang ste­hen. Auch stellt sich die Frage, auf wel­che Weise die Ser­vice­ge­sell­schaft nach­wei­sen kann, für wel­che Sphäre der Empfängerkörper­schaft sie tätig wird. Wünschens­wert wäre, dass für die­sen Nach­weis ein Frei­stel­lungs­be­scheid genügt.

Gemeinnütziger Konzern

Bis­her galt das Hal­ten ei­ner Be­tei­li­gung an ei­ner steu­er­begüns­tig­ten Ka­pi­tal­ge­sell­schaft nach (viel kri­ti­sier­ter) Auf­fas­sung der Fi­nanz­ver­wal­tung als vermögens­ver­wal­tende Tätig­keit (AEAO zu § 64 Tz. 3 Satz 4 und 7). Die Be­tei­li­gung war da­her dem Be­reich der Vermögens­ver­wal­tung zu­zu­ord­nen. In der Folge konnte eine Körper­schaft (Hol­ding), die ne­ben dem Hal­ten und Ver­wal­ten von An­tei­len an steu­er­begüns­tig­ten Ka­pi­tal­ge­sell­schaf­ten keine wei­tere Tätig­keit ent­fal­tete, nicht als steu­er­begüns­tigt an­er­kannt wer­den, da sie nicht selbst un­mit­tel­bar steu­er­begüns­tigte Zwecke ver­folgte.

In § 57 Abs. 4 AO ist nun ge­setz­lich ge­re­gelt, dass eine Körper­schaft ihre steu­er­begüns­tig­ten Zwecke auch dann un­mit­tel­bar ver­folgt, wenn sie aus­schließlich An­teile an steu­er­begüns­tig­ten Ka­pi­tal­ge­sell­schaf­ten hält und ver­wal­tet. Dies be­deu­tet, dass die oben auf­geführte Kon­zern­hol­ding nun auch ohne ei­gene ope­ra­tive Tätig­keit bzw. ohne ei­gene Fördertätig­keit nach §§ 51 ff. AO steu­er­begüns­tigt sein kann. Wie be­reits in un­se­rem no­vus öff­ent­li­che Hand & Ge­meinnützig­keit 2. Aus­gabe 2020 ausführ­li­cher dar­ge­stellt, ist ak­tu­ell noch un­klar, ob die Hol­ding ne­ben den Be­tei­li­gun­gen an steu­er­begüns­tig­ten auch Be­tei­li­gun­gen an steu­er­pflich­ti­gen Ka­pi­tal­ge­sell­schaf­ten hal­ten darf ohne die An­wen­dung von § 57 Abs. 4 AO zu gefähr­den. Glei­ches gilt für die Frage, ob sie einen wirt­schaft­li­chen Ge­schäfts­be­trieb un­ter­hal­ten kann.

In der Pra­xis stellt sich in der Folge noch eine wei­tere Frage mit weit­rei­chen­den Aus­wir­kun­gen: Folgt aus § 57 Abs. 4 AO die grundsätz­li­che Ent­schei­dung des Ge­setz­ge­bers, dass das Hal­ten ei­ner Be­tei­li­gung an ei­ner ge­meinnützi­gen Ka­pi­tal­ge­sell­schaft als un­mit­tel­bare Zweck­ver­wirk­li­chung ein­zu­ord­nen ist? In der Folge wäre eine sol­che Be­tei­li­gung im Vermögen je­der steu­er­begüns­tig­ten Mut­terkörper­schaft dem ide­el­len Be­reich bzw. dem Zweck­be­trieb zu­zu­ord­nen. § 57 Abs. 4 AO wäre also nicht nur auf eine Kon­zern­hol­ding an­zu­wen­den.

In der Li­te­ra­tur wird diese Auf­fas­sung ak­tu­ell in einem brei­ten Kon­sens be­jaht. Die grundsätz­lich sehr zu begrüßende Rechts­folge die­ser Ein­ord­nung wäre bspw., dass die in der Be­tei­li­gung ge­bun­de­nen Mit­tel im Rah­men der Mit­tel­ver­wen­dungs­rech­nung als „be­reits für sat­zungsmäßige Zwecke ver­wen­det“ gel­ten würden. Die Fi­nan­zie­rung des Er­werbs der An­teile wäre mit zeit­nah zu ver­wen­den­den Mit­teln möglich. Ver­luste im Zu­sam­men­hang mit der Be­tei­li­gung oder auch Nach­schuss­pflich­ten wären nicht mehr po­ten­ti­ell pro­ble­ma­ti­sch. Aus­schüttun­gen aus der steu­er­begüns­tig­ten Toch­ter­ge­sell­schaft wären für Zwecke der Bil­dung der freien Rück­lage al­ler­dings in je­dem Fall nur noch in Höhe von 10 % zur berück­sich­ti­gen.

Hin­weis: Die Fi­nanz­ver­wal­tung verfügt ge­genwärtig noch nicht über eine ein­heit­li­che Li­nie. Dies führt in vie­len Fällen dazu, dass die zuständi­gen Fi­nanzämter sich nur sehr be­dingt äußern möch­ten. Eine Stel­lung­nahme der Fi­nanz­ver­wal­tung durch eine Neu­fas­sung des AEAO wird frühes­tens für die zweite Jah­reshälfte 2021 er­war­tet.

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