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Wann liegen Überentnahmen vor?

FG Rheinland-Pfalz 9.8.2018, 5 K 1375/16

Nicht abziehbare Schuldzinsen sind gem. § 4 Abs. 4a S. 3 und 4 EStG nur hinzuzurechnen, wenn Überentnahmen vorliegen. Dies ist nur dann der Fall, wenn das Eigenkapital negativ ist. Solange es positiv ist, greift § 4 Abs. 4a EStG nach seinem Normzweck nicht und es liegen Entnahmen und keine Überentnahmen vor.

Der Sach­ver­halt:

Die kla­gen­den Ehe­leute hat­ten in den Streit­jah­ren 2002 bis 2004 Ein­künfte aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit, aus Kapi­tal­ver­mö­gen, aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung und die im Streit befind­li­chen Ein­künfte aus Gewer­be­be­trieb erzielt. Die Klä­ge­rin betrieb als Ein­zel­un­ter­neh­me­rin einen Wer­be­ver­lag (im Fol­gen­den: Besitz­un­ter­neh­men), der sei­nen Gewinn durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­g­leich ermit­telte. Wirt­schafts­jahr war das Kalen­der­jahr. Zwi­schen dem Besitz­un­ter­neh­men und der Fa. D-GmbH bestand eine Betriebs­auf­spal­tung. Es ver­pach­tete seit­her das gesamte bewe­g­li­che und unbe­we­g­li­che Anla­ge­ver­mö­gen an die GmbH. Stille Gesell­schaf­ter des Besitz­un­ter­neh­mens waren Herr T. H. und Frau J. H., der Sohn und die Toch­ter der Klä­ger. Sie waren an der Geschäfts­füh­rung des Besitz­un­ter­neh­mens nicht betei­ligt und soll­ten bei sei­ner Liqui­da­tion keine stil­len Reser­ven an sei­nem Anla­ge­ver­mö­gen erhal­ten.

Das Anfangs­ka­pi­tal (= Eigen­ka­pi­tal) der Klä­ge­rin war von 1999 bis 2004 durch­gän­gig posi­tiv und lag in allen Jah­ren betrags­mä­ßig höher als die von ihr getä­tig­ten Ent­nah­men. Ent­sp­re­chend den in den Jah­res­ab­schlüs­sen ermit­tel­ten Gewin­nen erklär­ten die Klä­ger aus dem Besitz­un­ter­neh­men der Klä­ge­rin in den Jah­ren 2002 bis 2004 Gewinne i.H.v. 350.037 € (2002), von 317.364 € (2003) und 290.938 € (2004). Das Finanz­amt ver­an­lagte die Klä­ger zunächst erklär­ungs­ge­mäß. Nach einer Außen­prü­fung erhöhte die Behörde den Gewinn aus Gewer­be­be­trieb aller­dings.

Hier­ge­gen wand­ten sich die Klä­ger. Sie waren ins­be­son­dere der Ansicht, dass Zins­auf­wen­dun­gen der Klä­ge­rin als nicht abzieh­bare Betriebs­aus­ga­ben behan­delt wor­den seien. In den Bilan­zen die­ser Jahre seien die Kapi­tal­kon­ten stets mit posi­ti­ven Beträ­gen geführt wor­den. Es müsse her­vor­ge­ho­ben wer­den, dass zur Ent­nah­me­tä­tig­keit ledig­lich Eigen­mit­tel bean­sprucht wor­den seien. Das FG gab der Klage statt.

Die Gründe:

Das Finanz­amt ist zu Unrecht von "Über­ent­nah­men" in den Streit­jah­ren 2002 bis 2004 aus­ge­gan­gen und hat dem­zu­folge zu Unrecht nicht abzieh­bare Schuld­zin­sen hin­zu­ge­rech­net.

Schuld­zin­sen sind nach Maß­g­abe des § 4 Abs. 4a EStG nicht abzugs­fähig, wenn und soweit Über­ent­nah­men getä­tigt wor­den sind. Auf der Grund­lage die­ser Bestim­mung ist der Schuld­zin­sen­ab­zug zwei­stu­fig zu prü­fen. Auf der 1. Stufe ist die betrieb­li­che Ver­an­las­sung von Schuld­zin­sen nach den vom BFH ent­wi­ckel­ten Grund­sät­zen zu beur­tei­len. Danach sind Schuld­zin­sen anhand des tat­säch­li­chen Ver­wen­dungs­zwecks der Dar­le­hens­mit­tel der Erwerbs- bzw. der Pri­vat­sphäre zuzu­ord­nen. Dar­le­hen zur Finan­zie­rung außer­be­trieb­li­cher Zwe­cke sind nicht betrieb­lich ver­an­lasst. Wickelt der Steu­erpf­lich­tige sei­nen betrieb­lich bzw. pri­vat ver­an­lass­ten Zah­lungs­ver­kehr über ein ein­heit­li­ches - gemisch­tes - Kon­to­kor­rent­konto ab, ist für die Ermitt­lung der Betriebs­aus­ga­ben im Sinne von § 4 Abs. 4 EStG der Soll­saldo grund­sätz­lich auf­zu­tei­len. Auf der 2. Stufe ist zu prü­fen, wel­che der betrieb­lich ver­an­lass­ten Schuld­zin­sen auf Über­ent­nah­men beru­hen und daher nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abzugs­fähig sind.

Unter Beach­tung der von der höch­s­trich­ter­li­chen Recht­sp­re­chung (BFH-Urt. v. 21.9.2005, X R 47/03; BFH-Urt. v. 17.08.2010, VIII R 42/07; BFH-Urt. v. 14.3.2018, X R 17/16) her­aus­ge­ar­bei­te­ten Kri­te­rien han­delt es sich im Streit­fall auf der 1. Stufe nicht um pri­vate, son­dern, wenn über­haupt, um durch "Über­ent­nah­men" aus­ge­löste betrieb­li­che Schuld­zin­sen. Auf der 2. Stufe hat das Finanz­amt nicht, was der BFH in den oben ange­führ­ten drei Urtei­len her­aus­ge­ar­bei­tet hat, und zwar, dass der Sinn und Zweck des § 4 Abs. 4a EStG darin liegt, den Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug von Schuld­zin­sen nur dann ein­zu­schrän­ken, wenn die Summe der Ent­nah­men die Summe aus ange­sam­mel­ten Gewin­nen und Ein­la­gen bei nega­ti­vem Eigen­ka­pi­tal über­s­teigt.

Han­delt es sich hin­ge­gen um einen Steu­erpf­lich­ti­gen, der in den im Streit befind­li­chen Ver­an­la­gungs­jah­ren zwar Ent­nah­men getä­tigt hat, die jedoch das im Unter­neh­men vor­han­dene Eigen­ka­pi­tal in kei­nem Jahr auf­ge­zehrt haben, liegt kein Fall des § 4 Abs. 4a EStG vor und für diese Ent­nah­men sind keine abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen in Ansatz zu brin­gen. Mit der Rege­lung des § 4 Abs. 4a EStG hat der Gesetz­ge­ber - wie die drei BFH-Ent­schei­dung aus­drück­lich her­vor­he­ben - nur bei nega­ti­vem Eigen­ka­pi­tal die nicht abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen bei Über­ent­nah­men - nicht hin­ge­gen bei Ent­nah­men - hin­zu­rech­nen wol­len, weil der Steu­erpf­lich­tige diese ersicht­lich betrieb­lich finan­ziert hat, obwohl sie der nicht­steu­er­li­chen pri­va­ten Sphäre zuzu­rech­nen sind.

Ist jedoch wie im Streit­fall in allen Jah­ren genü­gend posi­ti­ves Eigen­ka­pi­tal vor­han­den gewe­sen, um die Ent­nah­men zu finan­zie­ren, ist der Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug nicht durch nicht abzieh­bare Schuld­zin­sen zu kür­zen. Nach dem Sinn und Zweck des § 4 Abs. 4a EStG liegt in die­sem Fall keine Über­ent­nahme, son­dern eine Ent­nahme vor, die tat­be­stand­lich nicht die Rechts­folge des § 4 Abs. 4 a S. 3 und 4 EStG aus­löst. In Anleh­nung an die ange­führ­ten drei BFH-Ent­schei­dun­gen und die ange­führte Kom­men­tar­s­telle folgt der Senat der Argu­men­ta­tion der Klä­ger daher in vol­lem Umfang. Der Beklagte hat bei sei­ner abschnitts­wei­sen Betrach­tung über­se­hen, dass § 4 Abs. 4a EStG nur greift und von Über­ent­nah­men aus­geht, wenn das Eigen­ka­pi­tal nega­tiv ist. Dies ist im Streit­fall indes in den Streit­jah­ren 2002 bis 2004 und auch in den Vor­jah­ren seit 1999 in kei­nem Jahr der Fall gewe­sen.

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