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Vorsteuerberichtigung bei in Etappen errichteten Gebäuden

BFH v. 29.4.2020 - XI R 14/19

"Wirtschaftsgut" i.S. des § 15a UStG und damit Berichtigungsobjekt ist bei einem in Abschnitten errichteten Gebäude der Teil, der entsprechend dem Baufortschritt in Verwendung genommen worden ist. Die in § 15a Abs. 1 UStG verwendeten Begriffe "Wirtschaftsgut" und "Grundstücke einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile" sind historisch bedingt ertragsteuerrechtlich bzw. zivilrechtlich geprägt.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger hat einen Wein­bau-Betrieb, einen Gewer­be­be­trieb "Wein­kom­mis­sion" und erbringt land­wirt­schaft­li­che Dienst­leis­tun­gen. Seine land­wirt­schaft­li­chen Umsätze ver­steu­erte der Klä­ger gemäß § 24 UStG, die übri­gen gem. § 20 UStG. Im Jahr 2006 hatte er sein Betriebs­ge­bäude erwei­tert und ein gemischt genutz­tes Wohn­haus errich­tet. Nach den Plä­nen befin­den sich im Kel­ler eine abge­sch­los­sene Woh­nung für Ernt­e­hel­fer sowie Labor, Büro, Archiv und Räume für die "Wein­kom­mis­sion". Im Erd­ge­schoss befin­det sich neben pri­va­ten Wohn­räu­men ein Emp­fangs­raum. Im Ober­ge­schoss sind neben wei­te­ren pri­va­ten Wohn­räu­men zwei Feri­en­woh­nun­gen unter­ge­bracht. Im Dezem­ber 2008 waren Unter- und Erd­ge­schoss sowie die Wohn­räume im Ober­ge­schoss fer­tig ges­tellt, nicht aber die Feri­en­woh­nun­gen.

Der Klä­ger ord­nete das gesamte Gebäude sei­nem Unter­neh­men zu und bean­tragte in den Jah­ren des Leis­tungs­be­zugs den Vor­steu­er­ab­zug aus den Bau­kos­ten (für die selbst genutzte Woh­nung unter Beru­fung auf die sog. See­ling-Recht­sp­re­chung). Dem Wein­bau-Betrieb ord­nete er nach dem Flächen­schlüs­sel einen nicht abzugs­fähi­gen Vor­steu­er­an­teil von 11,51 % zu. In den Umsatz­steue­r­er­klär­un­gen für die Streit­jahre 2009 bis 2012 machte der Klä­ger keine Anga­ben zu Vor­steu­er­be­trä­gen, die nach § 15a UStG zu berich­ti­gen wären. Diese Umsatz­steu­er­klär­un­gen gal­ten als Fest­set­zun­gen unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung.

Im Rah­men einer land­wirt­schaft­li­chen Betriebs­prü­fung stellte der Prü­fer fest, dass als Ver­mie­tungs­ein­künfte erklärte Miet­ein­nah­men die Woh­nung für die Ernt­e­hel­fer betra­fen. Hin­sicht­lich der tat­säch­li­chen Nut­zung des Kel­ler­ge­schos­ses wurde Eini­gung dar­über erzielt, dass die­ses hälf­tig dem land­wirt­schaft­li­chen Betrieb und dem Gewer­be­be­trieb zuzu­ord­nen sei; dies führte zur Neu­be­rech­nung der Flächen­an­teile. Die bei­den Feri­en­woh­nun­gen seien 2015 noch im Roh­bau gewe­sen. Der Prü­fer meinte, dass die Vor­aus­set­zun­gen für die Berich­ti­gung des Vor­steu­er­ab­zugs nicht vor­lä­gen (§ 15a Abs. 11 UStG i.V.m. § 44 Abs. 2 UStDV).

das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Es war der Ansicht, dass bei Anwen­dung von § 15a Abs. 1 UStG und § 44 UStDV auf das (gesamte) "Wirt­schafts­gut" und seine "erst­ma­lige Ver­wen­dung" abzu­s­tel­len sei. Auf die Revi­sion des Finanzam­tes hob der BFH das Urteil auf und wies die Sache zur ander­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Gründe:
Die Vor­aus­set­zun­gen der Vor­steu­er­be­rich­ti­gung nach § 15a Abs. 1 UStG zu Las­ten des Klä­gers sind erfüllt. Die Baga­tell­g­ren­zen des § 15a Abs. 11 UStG i.V.m. § 44 Abs. 2 UStDV sind in Bezug auf das ver­wen­dete Berich­ti­gungs­ob­jekt mög­li­cher­weise über­schrit­ten. Zur Frage, ob bzw. in wel­chem Umfang diese Gren­zen in den Streit­jah­ren tat­säch­lich über­schrit­ten wur­den, muss das FG aller­dings wei­tere Fest­stel­lun­gen tref­fen.

Ändern sich bei einem Wirt­schafts­gut, das nicht nur ein­ma­lig zur Aus­füh­rung von Umsät­zen ver­wen­det wird, inn­er­halb von fünf Jah­ren ab dem Zeit­punkt der erst­ma­li­gen Ver­wen­dung die für den ursprüng­li­chen Vor­steu­er­ab­zug maß­ge­ben­den Ver­hält­nisse, ist für jedes Kalen­der­jahr der Ände­rung ein Aus­g­leich durch eine Berich­ti­gung des Abzugs der auf die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten ent­fal­len­den Vor­steu­er­be­träge vor­zu­neh­men (§ 15a Abs. 1 Satz 1 UStG). Bei Grund­stü­cken ein­sch­ließ­lich ihrer wesent­li­chen Bestand­teile, bei Berech­ti­gun­gen, für die die Vor­schrif­ten des bür­ger­li­chen Rechts über Grund­stü­cke gel­ten, und bei Gebäu­den auf frem­dem Grund und Boden tritt an die Stelle des Zei­traums von fünf Jah­ren ein Zei­traum von zehn Jah­ren (§ 15a Abs. 1 Satz 2 UStG).

Aller­dings kann aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den (s. Über­schrift zu § 44 UStDV: "Ver­ein­fa­chun­gen bei der Berich­ti­gung des Vor­steu­er­ab­zugs" und Ver­ord­nung­s­er­mäch­ti­gung in § 15a Abs. 11 Nr. 1 UStG) in bestimm­ten Fäl­len eine Berich­ti­gung ent­fal­len, wenn sich bei einem Wirt­schafts­gut in einem Kalen­der­jahr die für den ursprüng­li­chen Vor­steu­er­ab­zug maß­ge­ben­den Ver­hält­nisse um weni­ger als zehn Pro­zent­punkte geän­dert haben (§ 44 Abs. 2 Satz 1 UStDV). Das gilt wie­derum nicht, wenn der Betrag, um den der Vor­steu­er­ab­zug für die­ses Kalen­der­jahr zu berich­ti­gen ist, 1.000 € über­s­teigt (§ 44 Abs. 2 Satz 2 UStDV).

Diese natio­na­len Rege­lun­gen beru­hen auf Art. 187 und 189 der Richt­li­nie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­same Mehr­wert­steu­er­sys­tem (MwSt­Sy­s­tRL; zuvor Art. 20 Abs. 2 und Abs. 4 der Sechs­ten Richt­li­nie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten über die Umsatz­steu­ern --Richt­li­nie 77/388/EWG--). Danach hat die Vor­in­stanz im Streit­fall das Über­sch­rei­ten der abso­lu­ten und das Errei­chen der rela­ti­ven Baga­tell­g­renze je Kalen­der­jahr rechts­feh­ler­haft abge­lehnt. Zwar lässt eine Aus­le­gung nach dem Wort­laut gem. § 15a Abs. 1 UStG zu, das gesamte Gebäude als Bezugs­ob­jekt der Prü­fung her­an­zu­zie­hen. Nach dem Zweck des § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG ist norm­spe­zi­fisch jedoch auf das ver­wen­dete Berich­ti­gungs­ob­jekt abzu­s­tel­len. Die in § 15a Abs. 1 UStG ver­wen­de­ten Begriffe "Wirt­schafts­gut" und "Grund­stü­cke ein­sch­ließ­lich ihrer wesent­li­chen Bestand­teile" sind his­to­risch bedingt ertrag­steu­er­recht­lich bzw. zivil­recht­lich geprägt.

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