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Steuerberatung

Erwerb in Abbruchabsicht im Wege vorweggenommener Erbfolge bei Mitunternehmerschaft

BFH v. 27.5.2020 - III R 17/19

Die Rechtsgrundsätze zur Behandlung von Abbruchkosten beim Erwerb eines Gebäudes in Abbruchabsicht gelten auch für den unentgeltlichen Erwerb eines Mitunternehmeranteils im Wege der vorweggenommenen Erbfolge. § 6 Abs. 3 EStG bewirkt eine Rechtsnachfolge nur in einzelnen vom Gesetz ausdrücklich bestimmten Beziehungen, begründet aber keine umfassende "Fußstapfentheorie". Die aus der Abbruchabsicht resultierende Qualifikation als Herstellungskosten des neuen Gebäudes bleibt von der in § 6 Abs. 3 EStG geregelten Buchwertfortführung unberührt.

Der Sach­ver­halt:
Zwi­schen den Betei­lig­ten ist strei­tig, ob der Rest­buch­wert eines abge­bro­che­nen Gebäu­des und die Abbruch­kos­ten beim Klä­ger sofort abzieh­bare Betriebs­aus­ga­ben oder Her­stel­lungs­kos­ten des neu errich­te­ten Gebäu­des dar­s­tel­len. Der Vater des Klä­gers betrieb zunächst das "Sport­ge­schäft X" als Ein­zel­un­ter­neh­men. Im Jahr 2003 nahm er den Klä­ger als Mit­ge­sell­schaf­ter der neu ent­stan­de­nen Sport-X OHG auf. Im Streit­jahr 2011 über­trug der Vater im Wege der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­folge sei­nen Mit­un­ter­neh­me­r­an­teil sowie das in sei­nem Allein­ei­gen­tum ste­hende und zu 66,6 % im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen gehal­tene Grund­stück mit auf­ste­hen­dem Gebäude (Laden­lo­kal) auf den Klä­ger. In den Vor­be­mer­kun­gen des nota­ri­el­len Über­ga­be­ver­tra­ges wurde aus­ge­führt:

"E und der Klä­ger sind der­zeit jeweils zur Hälfte am Kapi­tal und am Ver­mö­gen der Gesell­schaft betei­ligt. E ist außer­dem der allei­nige Eigen­tü­mer der Immo­bi­lie Y. Der Klä­ger ist Allein­ei­gen­tü­mer des ang­ren­zen­den Anwe­sens. Es ist beab­sich­tigt, die vor­han­dene Bebau­ung abzu­rei­ßen und beide Grund­stü­cke grund­buch­recht­lich zusam­men­zu­le­gen und mit einem Wohn/Geschäfts­haus zu bebauen, das dann zu einem gro­ßen Teil für das Sport­ge­schäft genutzt wer­den soll, wobei spä­ter eine Auf­tei­lung in Teil- und Wohn­ei­gen­tum erfol­gen soll."

Das auf dem Grund­stück Y auf­ste­hende Gebäude und das Gebäude auf dem zuvor (Oktober 2010) erwor­be­nen Nach­bar­grund­stück ließ der Klä­ger abrei­ßen und an ihrer Stelle einen ein­heit­li­chen Neu­bau errich­ten, in dem sich bis heute ins­be­son­dere die Räume des Sport­fach­ge­schäfts X befin­den. Der betrieb­li­che Anteil macht nun­mehr 75,2 % des Gesamt­ge­bäu­des aus. In der Steue­r­er­klär­ung des Streit­jah­res 2011 erklärte der Klä­ger einen Gewinn aus Gewer­be­be­trieb. Die auf den Rest­buch­wert vor­ge­nom­mene Abset­zung für außer­ge­wöhn­li­che tech­ni­sche oder wirt­schaft­li­che Abnut­zung (AfaA) und die antei­li­gen Abbruch­kos­ten für das Gebäude Y setzte der Klä­ger als sofort abzugs­fähige Betriebs­aus­ga­ben an. Nach einer Außen­prü­fung kam das Finanz­amt zu der Auf­fas­sung, dass der Rest­buch­wert des Gebäu­des und die Abbruch­kos­ten Her­stel­lungs­kos­ten des neuen Gebäu­des seien.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Die Revi­sion des Klä­gers hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
Das FG hat zu Recht die sofor­tige Abzieh­bar­keit des Rest­buch­werts und der für das frühere Gebäude Y betref­fen­den antei­li­gen Abbruch­kos­ten vern­eint. Der Klä­ger durfte auf den Rest­buch­wert des abge­bro­che­nen Gebäu­des keine AfaA gem. § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG vor­neh­men und die Abbruch­kos­ten nicht als Betriebs­aus­ga­ben nach § 4 Abs. 4 EStG abset­zen. Denn es han­delt sich um Her­stel­lungs­kos­ten des neu errich­te­ten Gebäu­des, für die nach § 7 Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 EStG ledig­lich Abset­zung für Abnut­zung (AfA) in glei­chen Jah­res­be­trä­gen in Anspruch genom­men wer­den kann.

Gem. § 5 Abs. 6 EStG sind bei buch­füh­rungspf­lich­ti­gen Gewer­be­t­rei­ben­den u.a. die Vor­schrif­ten über die Betriebs­aus­ga­ben (§ 4 Abs. 4 EStG), die Bewer­tung (§ 6 EStG) und die AfA (§ 7 EStG) zu beach­ten. Gem. § 4 Abs. 4 EStG sind Betriebs­aus­ga­ben die Auf­wen­dun­gen, die durch den Betrieb ver­an­lasst sind. Betrieb­lich ver­an­lasst sind alle Auf­wen­dun­gen, die in einem objek­ti­ven und wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit dem Betrieb ste­hen und sub­jek­tiv dem Betrieb zu die­nen bestimmt sind. Han­delt es sich bei den Auf­wen­dun­gen um Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten (§ 255 Abs. 1 und Abs. 2 HGB) auf ein abnutz­ba­res Wirt­schafts­gut, sind diese Betriebs­aus­ga­ben nicht bereits bei ihrer Ent­ste­hung oder Aus­gabe abzieh­bar, son­dern über die Dauer der vor­aus­sicht­li­chen Ver­wen­dung oder Nut­zung zu ver­tei­len. Es erfolgt inso­weit eine Akti­vie­rung und Auf­wands­ver­tei­lung nach § 7 EStG auf die ent­sp­re­chen­den Besteue­rungs­zei­träume.

Nach stän­di­ger BFH-Recht­sp­re­chung kommt es für den Ansatz von AfaA nach § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG und den Abzug von Abbruch­kos­ten als sofort abzieh­bare Wer­bungs­kos­ten oder Betriebs­aus­ga­ben bei einem im Zeit­punkt des Erwerbs tech­nisch oder wirt­schaft­lich noch nicht ver­brauch­ten Gebäude dar­auf an, ob die­ses mit oder ohne Abbruch­ab­sicht erwor­ben wird. Der Große Senat des BFH hat diese Rechts­an­sicht damit begrün­det, dass bei dem Erwerb eines Gebäu­des ohne Abbruch­ab­sicht Anschaf­fung und Her­stel­lung allein dem Ziel der Nut­zung durch den Betrieb dien­ten und des­halb bei des­sen Anschaf­fung oder Her­stel­lung noch kein Zusam­men­hang mit dem spä­te­ren Abbruch und dem damit ver­folg­ten Zweck, näm­lich der Her­stel­lung eines neuen Wirt­schafts­gu­tes, bestehe. Dem­ge­gen­über werde bei einer bereits beim Erwerb des Gebäu­des beste­hen­den Abbruch­ab­sicht ein wei­ter­rei­chen­des Ziel, näm­lich die Her­stel­lung eines neuen Wirt­schafts­guts, ver­folgt, wor­aus sich schon bei der Anschaf­fung ein unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang der Anschaf­fungs­kos­ten mit den spä­ter beab­sich­tig­ten Maß­nah­men ergebe, was zur Folge habe, den Rest­wert des Gebäu­des und die Abbruch­kos­ten den Her­stel­lungs­kos­ten des neuen Wirt­schafts­gu­tes zuzu­rech­nen.

Diese Grund­sätze wer­den nicht nur bei dem ent­gelt­li­chen Erwerb eines Grund­stücks oder Gebäu­des ange­wandt, son­dern auch beim Erwerb im Wege der unent­gelt­li­chen Ein­zel­rechts­nach­folge und durch Erb­folge. Wei­ter­hin wer­den die Abbruch­kos­ten und der Rest­wert eines Gebäu­des bei der Ein­lage die­ses Grund­stücks in das Betriebs­ver­mö­gen mit Abbruch­ab­sicht den Her­stel­lungs­kos­ten des Neu­baus zuge­rech­net. Soweit der Erwer­ber das unent­gelt­lich erhal­tene Gebäude nicht zur Ein­kunft­s­er­zie­lung nut­zen, son­dern abrei­ßen will, um ein neues Gebäude zu errich­ten, fehlt - wie beim ent­gelt­li­chen Erwerb "in" Abbruch­ab­sicht - jeder Zusam­men­hang mit den vor­her erziel­ten Ein­künf­ten. Der erken­nende Senat hält diese Rechts­grund­sätze auch auf den vor­lie­gen­den Fall der unent­gelt­li­chen Über­tra­gung eines Mit­un­ter­neh­me­r­an­teils im Fall der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­folge nach § 6 Abs. 3 EStG für anwend­bar.

Ent­ge­gen der Ansicht der Klä­ger gebie­tet auch der in § 6 Abs. 3 EStG zum Aus­druck kom­mende Rechts­ge­danke der Betriebs­kon­ti­nui­tät kei­nen Anlass dafür, die Grund­sätze des Erwerbs in Abbruch­ab­sicht im vor­lie­gen­den Fall nicht anzu­wen­den. Zwar bewirkt der Über­gang des Betriebs nach § 6 Abs. 3 EStG nicht nur die Fort­füh­rung der Buch­werte durch den Erwer­ber, son­dern den voll­stän­di­gen Ein­tritt des Rechts­nach­fol­gers in die betriebs­be­zo­gene Rechts­stel­lung des Rechts­vor­gän­gers. Damit tritt der Erwer­ber aber nur in noch unent­wi­ckelte betriebs­be­zo­gene Rechts­po­si­tio­nen sei­nes Vor­gän­gers ein, soweit diese in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang mit den Wert­an­sät­zen der über­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­gü­ter ste­hen. Eine umfas­sende "Fuß­stap­f­en­the­o­rie" wird durch § 6 Abs. 3 EStG nicht begrün­det. Die aus der Abbruch­ab­sicht resul­tie­rende Qua­li­fi­ka­tion als Her­stel­lungs­kos­ten des neuen Gebäu­des bleibt von der in § 6 Abs. 3 EStG gere­gel­ten Buch­wert­fort­füh­rung unbe­rührt.

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