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Steuerberatung

Vorabgewinn der Komplementär-GmbH für Geschäftsführung der KG

BFH v. 28.5.2020 - IV R 11/18

Sieht der Gesellschaftsvertrag einer GmbH & Co. KG einen Vorabgewinn der Komplementär-GmbH für die Übernahme der Geschäftsführung der KG vor, die von einem Kommanditisten der KG als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH erbracht wird, so ist der betreffende Betrag nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht der Komplementär-GmbH, sondern dem die Geschäfte führenden Kommanditisten zuzurechnen. Dies gilt unabhängig davon, ob die GmbH dem Kommanditisten ein Entgelt für seine Tätigkeit schuldet.

Der Sach­ver­halt:
Strei­tig war die Ange­mes­sen­heit der Gewinn­ver­tei­lung bei der kla­gen­den GmbH & Co. KG. Dabei ging es um die Frage, ob der kapi­tal­mä­ßig nicht betei­lig­ten Kom­p­le­men­tär-GmbH ein Vor­ab­ge­winn als Ver­gü­tung für die Über­nahme des Haf­tungs­ri­si­kos und für die Aus­übung der Geschäfts­füh­rung inn­er­halb der Klä­ge­rin gewährt wer­den kann, wenn die Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer der Kom­p­le­men­tär-GmbH, die zug­leich auch Kom­man­di­tis­ten der Klä­ge­rin sind, für ihre Geschäfts­füh­rungs­leis­tun­gen keine geson­derte Ver­gü­tung der Kom­p­le­men­tär-GmbH bezie­hen.

In ihrer Erklär­ung über die geson­derte und ein­heit­li­che Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen für das Streit­jahr 2014 erklärte die Klä­ge­rin gewerb­li­che Ein­künfte i.H.v. rd. 470.000 € und legte der Ver­tei­lung des Gewinns auf die Gesell­schaf­ter ihre gesell­schafts­ver­trag­li­chen Abre­den zugrunde. Dar­aus ergab sich in der Gewinn­ver­tei­lung, dass der Vor­ab­ge­winn von 200.000 kom­p­lett der Kom­p­le­men­tär-GmbH zuge­rech­net wurde. Das Finanz­amt folgte dem nicht und wies im Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid 2014 den der Kom­p­le­men­tärin als Vor­ab­ge­winn zuge­rech­ne­ten Betrag von 200.000 € je hälf­tig den Kom­man­di­tis­ten als Gewinn­an­teil zu. Für die Kom­p­le­men­tärin berück­sich­tigte das Finanz­amt eine Haf­tungs­ver­gü­tung i.H.v. 1.250 €.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Auf die Revi­sion des Finanzamts hob der BFH das Urteil auf und ver­wies die Sache zur ander­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Die Gründe:
Das FG ist zur Unrecht davon aus­ge­gan­gen, dass dem Kom­man­di­tis­ten, der als Organ der Kom­p­le­men­tär-GmbH die Geschäfte der KG führt, ein von der KG der Kom­p­le­men­tär-GmbH für die Über­nahme der Geschäfts­füh­rung geschul­de­ter Vor­ab­ge­winn nicht nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zuzu­rech­nen ist. Die bis­he­ri­gen Fest­stel­lun­gen des FG ermög­li­chen dem Senat aber keine absch­lie­ßende Ent­schei­dung zu der Frage, ob die vom Finanz­amt im ange­grif­fe­nen Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid 2014 zugrunde gelegte Beur­tei­lung, der zufolge der Kom­p­le­men­tär-GmbH für die Über­nahme der Haf­tung eine Haf­tungs­ver­gü­tung i.H.v. 1.250 € zuzu­rech­nen sei, ange­mes­sen ist.

Nach stän­di­ger Recht­sp­re­chung wer­den von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halb­satz 2 EStG auch Ver­gü­tun­gen erfasst, die bei einer GmbH & Co. KG der Kom­man­di­tist dafür erhält, dass er in sei­ner Eigen­schaft als Geschäfts­füh­rer der Kom­p­le­men­tär-GmbH die Geschäfte der KG führt. Die Erfas­sung der Tätig­keits­ver­gü­tung bei den Ein­künf­ten des Gesell­schaf­ters aus Gewer­be­be­trieb hat der BFH damit begrün­det, dass auch der Kom­man­di­tist einer GmbH & Co. KG, der zug­leich Geschäfts­füh­rer (Organ) der Kom­p­le­men­tär-GmbH ist, aus ein­kom­men­steu­er­recht­li­cher Sicht "im Dienst der Per­so­nen­ge­sell­schaft" tätig wird. Denn er nimmt inso­weit eine Dop­pel­stel­lung ein, als er nicht nur Organ der GmbH, son­dern zug­leich Mit­un­ter­neh­mer der KG ist. Seine Geschäfts­füh­r­er­tä­tig­keit kann inso­weit nicht von sei­ner Eigen­schaft als Mit­un­ter­neh­mer der KG gelöst wer­den.

§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halb­satz 2 EStG greift des­halb jeden­falls inso­weit ein, als sich der Unter­neh­mens­ge­gen­stand der Kom­p­le­men­tär-GmbH auf die Füh­rung der Geschäfte der Per­so­nen­ge­sell­schaft beschränkt. Inso­weit ist die Zah­lung der Tätig­keits­ver­gü­tung an den Gesell­schaf­ter-Kom­man­di­tis­ten einer Gewinn­ver­tei­lung ver­g­leich­bar und kann des­halb steu­er­lich nicht anders als jene behan­delt wer­den. Das gilt sowohl für den Fall, dass der Kom­man­di­tist die Ver­gü­tung für seine Tätig­keit als Geschäfts­füh­rer der Kom­p­le­men­tär-GmbH unmit­tel­bar von der KG erhält, als auch für den Fall, dass er die Ver­gü­tung von der Kom­p­le­men­tär-GmbH bezieht, die ihrer­seits inso­weit Ersatz von der KG erhält.

Bei der vor­ge­nann­ten Recht­sp­re­chung geht es nicht allein um die Frage der ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Beur­tei­lung der Ver­gü­tung des Geschäfts­füh­rers der Kom­p­le­men­tär-GmbH, der zug­leich Kom­man­di­tist der KG ist. Viel­mehr ergibt sich aus dem Umstand, dass ein sol­cher Geschäfts­füh­rer bei teleo­lo­gi­scher Aus­le­gung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ein­kom­men­steu­er­recht­lich "im Dienst" der KG tätig wird, auch, dass die unter­neh­me­ri­sche Leis­tung der Geschäfts­füh­rung der KG aus ein­kom­men­steu­er­recht­li­cher Sicht nicht von der Kom­p­le­men­tär-GmbH, son­dern von dem Kom­man­di­tis­ten erbracht wird.

Dem­ent­sp­re­chend muss auch in einem Fall wie dem Streit­fall, in dem nicht der Kom­man­di­tist selbst (unmit­tel­bar von der KG oder mit­tel­bar unter Zwi­schen­schal­tung der Kom­p­le­men­tär-GmbH) ein Ent­gelt für seine Tätig­keit "im Dienst" der KG erhält, son­dern der Kom­p­le­men­tär-GmbH ein Vor­ab­ge­winn für die Geschäfts­füh­rung zuge­wie­sen wird, der auf die Geschäfts­füh­rung ent­fal­lende Gewinn­an­teil ein­kom­men­steu­er­recht­lich dem die Geschäfte tat­säch­lich füh­r­en­den Kom­man­di­tis­ten zuge­rech­net wer­den. Denn inso­weit han­delt es sich im Sinne der vor­ge­nann­ten Recht­sp­re­chung zwar nicht um ein Ent­gelt, aber um einen Vor­ab­ge­winn­an­teil für eine Leis­tung, die der Kom­man­di­tist und nicht die Kom­p­le­men­tär-GmbH erbringt. Der Vor­ab­ge­winn ist daher dem die Leis­tung erbrin­gen­den Kom­man­di­tis­ten nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halb­satz 1 EStG zuzu­rech­nen. Aus Sicht der Kom­p­le­men­tär-GmbH han­delt es sich inso­weit nicht um eine Son­der­ver­gü­tung oder Gewinn­zu­wei­sung der KG, die bei ihr - der Kom­p­le­men­tär-GmbH - der Kör­per­schaft­steuer unter­wor­fen wird, son­dern um eine ver­deckte Ein­lage ihres Gesell­schaf­ters, der zug­leich Kom­man­di­tist der KG ist.

Dies hat zwar zur Folge, dass nur einem Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer der Kom­p­le­men­tär-GmbH, der nicht zug­leich Kom­man­di­tist der KG ist, die Mög­lich­keit gege­ben wird, durch vor­he­ri­gen Ver­zicht auf eine Geschäfts­füh­rungs­ver­gü­tung gegen­über der Kom­p­le­men­tär-GmbH Gewinne bei der Kom­p­le­men­tär-GmbH zu the­sau­rie­ren, nicht aber einem Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer, der zug­leich Kom­man­di­tist ist. Dies ist aber der beson­de­ren Stel­lung geschul­det, die ein Gesell­schaf­ter der Kom­p­le­men­tär-GmbH hat, der zug­leich Kom­man­di­tist der KG ist. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG will inso­weit ver­hin­dern, dass der Kom­man­di­tist Gewinne der KG der Besteue­rung nach den Grund­sät­zen für die Per­so­nen­ge­sell­schaft ent­zieht. Eine ent­sp­re­chende Situa­tion besteht nicht bei einem Gesell­schaf­ter der Kom­p­le­men­tär-GmbH, der nicht zug­leich Kom­man­di­tist der KG ist.

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