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Durchschnittsbesteuerung bei KG ohne Mitunternehmerschaft

Niedersächsisches FG 16.6.2017, 11 K 98/17

Eine Kommanditgesellschaft kann auf ihre Umsätze nicht die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UStG i.V.m. § 51 a BewG anwenden, wenn ihre Kommanditisten keine ausreichende Mitunternehmerinitiative entfalten können.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine 2008 errich­tete KG. Ihr Gegen­stand ist die Pro­duk­tion und Auf­zucht von Fer­keln im Rah­men einer Gesell­schaft, die nach § 51 a BewG land­wirt­schaft­li­che Ein­künfte erzielt. Kom­p­le­men­tär mit einer Ein­lage von 9.800 € ist M, die bei­den Kom­man­di­tis­ten N und S hal­ten eine Haft­ein­lage von jeweils 100 €. Die Klä­ge­rin sollte laut Ver­trag eine Fer­ke­lauf­zucht in einem von M anzu­pach­ten­den Stall­ge­bäude bet­rei­ben. Die Gesell­schaf­ter über­lie­ßen ihr dar­über hin­aus 200 freie Vie­hein­hei­ten (M), 609 Vie­hein­hei­ten (N) und 423 Vie­hein­hei­ten (S). Als Ent­gelt hier­für ist ein jähr­li­ches Ent­gelt von 3 € pro Vie­hein­heit vor­ge­se­hen, wobei der Vor­ab­ge­winn mit von der Klä­ge­rin gelie­fer­ter Gülle ver­rech­net wer­den sollte.

M erhält als Vor­ab­ge­winn neben der Erstat­tung sämt­li­cher Aus­ga­ben für die Geschäfts­füh­rung und Ver­t­re­tung der Gesell­schaft einen Gewinn­vor­weg von 60 % zur Abde­ckung sei­nes Haf­tungs­ri­si­kos. Der ver­b­lei­bende Gewinn wird im Ver­hält­nis der Ein­la­gen ver­teilt. Schei­det ein Gesell­schaf­ter aus wel­chen Grün­den auch immer aus, hat er einen Abfin­dungs­an­spruch in Höhe des Buch­werts sei­ner Betei­li­gung. Sofern der Ver­kehrs­wert eines Gesell­schaft­s­an­teils den Buch­wert um mehr als 30 % über­s­teigt, kann der Gesell­schaf­ter die­sen nach­wei­sen und danach abrech­nen, wobei eine Dif­fe­renz von 30 % unbe­rück­sich­tigt bleibt.

Strei­tig ist zwi­schen den Betei­lig­ten, ob die Klä­ge­rin für das Streit­jahr 2010 berech­tigt war, die Durch­schnitts­satz­be­steue­rung nach § 24 Abs. 1 und Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UStG zur Besteue­rung ihrer Umsätze in Anspruch zu neh­men. Das Finanz­amt ver­tritt die Ansicht, dass den bei­den Kom­man­di­tis­ten kei­ner­lei Ent­schei­dungs­kom­pe­tenz nach den Rege­lun­gen im Gesell­schafts­ver­trag zustünde und sie des­halb nicht als Mit­un­ter­neh­mer anzu­se­hen seien. Da die Kom­man­di­tis­ten nicht als Mit­un­ter­neh­mer anzu­se­hen seien, seien die Vor­aus­set­zun­gen des § 51 a BewG nicht voll­stän­dig erfüllt, mit­hin auch eine Ver­steue­rung der Umsätze nach Durch­schnitt­sät­zen nicht mög­lich.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Die Revi­sion der Klä­ge­rin ist beim BFH anhän­gig und wird dort unter dem Az. XI R 24/17 geführt.

Die Gründe:
Die Klä­ge­rin kann im Streit­jahr von der Durch­schnitts­satz­be­steue­rung nach § 24 Abs. 1 und 2 S. 1 Nr. 2 UStG kei­nen Gebrauch machen, weil sie nicht die Vor­aus­set­zun­gen des § 51 a BewG erfüllt.

Der Begriff der Gesell­schaft i.S.d. § 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG und damit auch in § 51 a BewG ist nicht zivil­recht­lich, son­dern wegen der Ver­wei­sung in das Ertrags­steu­er­recht ertrags­steu­er­recht­lich zu ver­ste­hen. Ent­schei­dend ist nicht das Vor­lie­gen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft im zivil­recht­li­chen Sinne, son­dern einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft im ertrags­steu­er­recht­li­chen Sinn. Für eine ein­en­gende Aus­le­gung und Anpas­sung der Norm an die "Lebens­wir­k­lich­keit" besteht an die­ser Stelle trotz des Cha­rak­ters des § 51 a BewG als Sub­ven­ti­onsnorm für Land­wirte kei­nen Raum.

Mit­un­ter­neh­mer i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist nicht jeder Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft. Mit­un­ter­neh­mer ist er viel­mehr nur dann, wenn er auf­grund sei­ner gesell­schafts­recht­li­chen oder einer wirt­schaft­lich ver­g­leich­ba­ren Stel­lung Mit­un­ter­neh­mer­in­i­tia­tive aus­ü­ben kann und ein Mit­un­ter­neh­mer­ri­siko trägt. Mit­un­ter­neh­mer­ri­siko bedeu­tet gesell­schafts­recht­li­che Teil­nahme am Erfolg oder Miss­er­folg eines Unter­neh­mens. Im Regel­fall wird die­ses Risiko durch die Betei­li­gung am Gewinn und Ver­lust sowie an den stil­len Reser­ven des Anla­ge­ver­mö­gens, ein­sch­ließ­lich eines Geschäfts­werts ver­mit­telt. Mit­un­ter­neh­mer­in­i­tia­tive bedeu­tet vor allem Teil­nahme an unter­neh­me­ri­schen Ent­schei­dun­gen.

Die Merk­male der Mit­un­ter­neh­mer­in­i­tia­tive und des Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­kos kön­nen im Ein­zel­fall mehr oder weni­ger aus­ge­prägt sein; ein gerin­ge­res Ini­tia­tiv­recht kann etwa durch ein beson­ders stark aus­ge­präg­tes Mit­un­ter­neh­mer­ri­siko aus­ge­g­li­chen wer­den. Aller­dings müs­sen beide Merk­male vor­lie­gen. Vor­lie­gend sind zwar trotz Beden­ken aus­rei­chende Anhalts­punkte für ein noch hin­rei­chen­des Mit­un­ter­neh­mer­ri­siko der bei­den Kom­man­di­tis­ten zu erken­nen. Aller­dings kön­nen die bei­den Kom­man­di­tis­ten keine aus­rei­chende Mit­un­ter­neh­mer­in­i­tia­tive ent­fal­ten. Die Kom­man­di­tis­ten haben zwar in der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung ein Stimm­recht; solange der Kom­p­le­men­tär aber Gesell­schaf­ter ist, läuft die­ses ins Leere. In kei­nem Fall kann der Kom­p­le­men­tär an einer seine Inter­es­sen wah­ren­den Beschluss­fas­sung gehin­dert wer­den. Statt der Ein­stim­mig­keit reicht näm­lich für alle Beschlüsse grund­sätz­lich die ein­fa­che Mehr­heit aus, teil­weise eine von 75 %, die M mit einem Stim­m­an­teil von 98 % immer erreicht.

Das Wider­spruchs­recht der bei­den Kom­man­di­tis­ten nach § 164 HGB war durch den Gesell­schafts­ver­trag zwar nicht aus­drück­lich aus­ge­sch­los­sen, jedoch ent­schei­det über einen der­ar­ti­gen Wider­spruch auf Antrag des Kom­p­le­men­tärs die Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung mit dem Über­ge­wicht des Kom­p­le­men­tärs von 98 %. Fak­tisch bleibt daher auch ein Wider­spruch eines Kom­man­di­tis­ten fol­gen­los. In Ver­bin­dung mit der Ein­schrän­kung des Stimm­rechts ist der fak­ti­sche Aus­schluss des Wider­spruchs­rechts eine steu­er­lich ent­schei­dende Beschrän­kung der Rechte der bei­den Kom­man­di­tis­ten, die zur Ver­sa­gung ihrer Mit­un­ter­neh­mer­stel­lung führt.

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