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Steuerberatung

Hohe Verzinsung von Steuernachforderungen und -erstattungen ab 2014 verfassungswidrig

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt ent­schied mit Be­schluss vom 08.07.2021 (Az. 1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17), dass die Ver­zin­sung von Steu­er­nach­for­de­run­gen und Steu­er­er­stat­tun­gen gemäß § 233a AO ver­fas­sungs­wid­rig ist, so­weit der Zins­be­rech­nung für Ver­zin­sungs­zeiträume ab dem 01.01.2014 ein Zins­satz von mo­nat­lich 0,5 % zu­grunde ge­legt wird.

Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen

§ 233a AO re­gelt die Ver­zin­sung von Steu­er­nach­for­de­run­gen und Steu­er­er­stat­tun­gen. Diese sog. Voll­ver­zin­sung be­trifft den Zeit­raum zwi­schen der Steu­er­ent­ste­hung und ih­rer Fest­set­zung. Der Zins­lauf be­ginnt da­bei nicht be­reits mit Ab­lauf des Ka­len­der­jah­res, in dem die Steuer ent­stan­den ist, son­dern erst nach ei­ner zins­freien Ka­renz­zeit von grundsätz­lich 15 Mo­na­ten. Von die­ser Voll­ver­zin­sung sind nur die­je­ni­gen Steu­er­pflich­ti­gen be­trof­fen, de­ren Steuer erst nach Ab­lauf ei­nes länge­ren Zeit­raums nach der Ent­ste­hung des Steu­er­an­spruchs erst­ma­lig fest­ge­setzt oder geändert wird. Von be­son­de­rer prak­ti­scher Be­deu­tung ist diese Re­ge­lung ins­be­son­dere bei geänder­ten Steu­er­fest­set­zun­gen nach ei­ner Außenprüfung. Die Zin­sen be­tra­gen für je­den vollen Mo­nat des Zins­laufs 0,5 % und da­mit 6 % jähr­lich. Von der Ver­zin­sung er­fasst wer­den der­zeit die Ein­kom­men­steuer, Körper­schaft­steuer, Um­satz­steuer und Ge­wer­be­steuer. Die Voll­ver­zin­sung wirkt bei ei­ner Steu­er­er­stat­tung zu­guns­ten der Steu­er­pflich­ten so­wie bei ei­ner Steu­er­nach­for­de­rung zu­un­guns­ten der Steu­er­pflich­ti­gen. Auf die Gründe für eine späte Steu­er­fest­set­zung und ins­be­son­dere, ob die Steu­er­pflich­ti­gen oder die Behörde hieran ein Ver­schul­den trifft, kommt es für die Ver­zin­sung nicht an.

Ziel der Vollverzinsung legitim

Das BVerfG kommt in sei­nem Be­schluss vom 08.07.2021 zu dem Er­geb­nis, dass die Voll­ver­zin­sung ur­sprüng­lich ver­fas­sungs­gemäß war. Das Ziel der Voll­ver­zin­sung, einen Aus­gleich dafür zu schaf­fen, dass die Steu­ern bei den ein­zel­nen Steu­er­pflich­ti­gen zu un­ter­schied­li­chen Zeit­punk­ten fest­ge­setzt und fällig wer­den, sei le­gi­tim, da Steu­er­schuld­ner, de­ren Steuer erst spät fest­ge­setzt wird, einen fik­ti­ven Zins­vor­teil ha­ben. Die­ser Zins­vor­teil soll mit der Voll­ver­zin­sung ab­ge­schöpft wer­den. Die Voll­ver­zin­sung sei auch ge­eig­net, die Er­rei­chung die­ses Ziels zu fördern. Dies gelte grundsätz­lich auch un­ter Berück­sich­ti­gung der Höhe des Zins­sat­zes, da je­den­falls bis in das Jahr 2014 noch re­gelmäßig Ha­ben­zin­sen er­zielt wer­den konn­ten.

Derzeitige Vollverzinsung ab 2014 verfassungswidrig

Das BVerfG kommt je­doch zu dem Er­geb­nis, dass die Ver­zin­sung von Steu­er­nach­for­de­run­gen mit einem Zins­satz von mo­nat­lich 0,5 % nach Ab­lauf ei­ner zins­freien Ka­renz­zeit von grundsätz­lich 15 Mo­na­ten eine Un­gleich­be­hand­lung von Steu­er­schuld­nern dar­stellt, de­ren Steuer erst nach Ab­lauf der Ka­renz­zeit fest­ge­setzt wird, ge­genüber Steu­er­schuld­nern, de­ren Steuer be­reits in­ner­halb der Ka­renz­zeit endgültig fest­ge­setzt wird. Diese Un­gleich­be­hand­lung er­weise sich ge­mes­sen am all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz für in die Jahre 2010 bis 2013 fal­lende Ver­zin­sungs­zeiträume noch als ver­fas­sungs­gemäß. Für in das Jahr 2014 fal­lende Ver­zin­sungs­zeiträume hält das BVerfG diese Un­gleich­be­hand­lung da­ge­gen für ver­fas­sungs­wid­rig. Diese Un­gleich­heit könne durch eine Voll­ver­zin­sung mit einem nied­ri­ge­ren Zins­satz be­ho­ben wer­den.

Hin­weis: Die Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der Ver­zin­sung nach § 233a AO um­fasst da­bei so­wohl die Nach­zah­lungs­zin­sen zu Las­ten wie auch die Er­stat­tungs­zin­sen zu­guns­ten der Steu­er­pflich­ti­gen.

Gesetzgeberische Motive zur Höhe des Zinssatzes auslegungsbedürftig

Der Ge­setz­ge­ber habe sei­ner­zeit die Höhe des gewähl­ten Zin­ses nicht ausdrück­lich begründet, wes­we­gen eine Ge­samt­schau der er­kenn­ba­ren Mo­tive und Erwägun­gen er­for­der­lich ist, um die lei­ten­den Kri­te­rien bei der Be­mes­sung des Zins­sat­zes zu be­stim­men. Grundsätz­lich gelte es, einen po­ten­ti­ell ent­ste­hen­den Zins­vor­teil ab­zu­schöpfen.

Zur Be­stim­mung die­ses Zins­vor­teils mit mo­nat­lich 0,5 % knüpfte der Ge­setz­ge­ber im Jahr 1990 an den da­mals gel­ten­den § 238 AO an. Dies begründete er al­lein mit der Prak­ti­ka­bi­lität des vor­ge­fun­de­nen fes­ten Zins­sat­zes. Er­kenn­bar wa­ren aber auch Bezüge zum da­ma­li­gen Dis­kont­satz, der durch den heu­ti­gen Ba­sis­zins­satz ab­gelöst wurde. Of­fen­bar hatte der Ge­setz­ge­ber wei­ter­hin den Markt­zins und einen Gleich­lauf der Höhe von Nach­zah­lungs- und Er­stat­tungs­zin­sen im Blick.

Die Voll­ver­zin­sung zu­las­ten der Steu­er­pflich­ti­gen mit einem Zins­satz von mo­nat­lich 0,5 % war da­nach zunächst ver­fas­sungs­gemäß. Der Zins­satz ent­sprach bei sei­ner ge­setz­li­chen Fest­schrei­bung mit jähr­li­chen Zin­sen von 6 % in etwa den in­so­weit maßstabs­re­le­van­ten Verhält­nis­sen am Geld- und Ka­pi­tal­markt.

Anpassung an veränderte Marktgegebenheiten

Die Ver­zin­sung mit einem Zins­satz von mo­nat­lich 0,5 % sei aber dann nicht mehr zu recht­fer­ti­gen, wenn sich der ty­pi­siert fest­ge­legte Zins­satz im Laufe der Zeit un­ter veränder­ten tatsäch­li­chen Be­din­gun­gen als evi­dent rea­litätsfern er­weist. Dies ist laut BVerfG spätes­tens seit dem Jahr 2014 der Fall.

Nach Aus­bruch der Fi­nanz­krise im Jahr 2008 habe sich ein struk­tu­rel­les Nied­rig­zins­ni­veau ent­wi­ckelt, das nicht mehr Aus­druck übli­cher Zins­schwan­kun­gen ist. Dies zeigte sich zunächst in der Ent­wick­lung des Ba­sis­zins­sat­zes. Während er im Jahr 2008 noch bei über 3 % lag, sank er im Laufe des Jah­res 2009 ra­pide auf 0,12 %. Seit Ja­nuar 2013 liegt er im ne­ga­ti­ven Be­reich. Vor dem Hin­ter­grund, dass sich der Dis­kont­satz in den fünf­zig Jah­ren sei­nes Be­ste­hens zwi­schen 2,5 % und 8,75 % und der Ba­sis­zins­satz sich vor 2009 zwi­schen 1,13 % und 3,32 % be­wegt hat, zeigt diese Ent­wick­lung ein Nied­rig­zins­ni­veau auf, das nicht mehr Aus­druck übli­cher Zins­schwan­kun­gen, son­dern spätes­tens seit dem Jahr 2014 struk­tu­rel­ler und nach­hal­ti­ger Na­tur ist. Einen ent­spre­chen­den Trend zeige auch die Ent­wick­lung der Zin­sen am Ka­pi­tal­markt.

Mit ih­rer Anknüpfung an einem jähr­li­chen Zins­satz von 6 % ent­fal­tet die Voll­ver­zin­sung da­mit laut BVerfG spätes­tens für in das Jahr 2014 fal­lende Ver­zin­sungs­zeiträume im Re­gel­fall eine über­schießende Wir­kung, die als ver­fas­sungs­wid­rig ein­zu­stu­fen ist.

Fazit

Das BVerfG erklärt im Er­geb­nis § 233a i. V. m. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO für alle Ver­zin­sungs­zeiträume ab dem 01.01.2014 als mit dem Grund­ge­setz un­ver­ein­bar - und zwar so­wohl für die Nach­zah­lungs­zin­sen zu­las­ten der Steu­er­pflich­ti­gen als auch für die Er­stat­tungs­zin­sen zu­guns­ten der Steu­er­pflich­ti­gen.

Für Ver­zin­sungs­zeiträume vom 01.01.2014 bis zum 31.12.2018 gilt die Vor­schrift je­doch fort. Hier ist der Ge­setz­ge­ber nicht ver­pflich­tet, rück­wir­kend eine ver­fas­sungs­gemäße Re­ge­lung zu schaf­fen. Für ab in das Jahr 2019 fal­lende Ver­zin­sungs­zeiträume bleibt es hin­ge­gen bei der Un­an­wend­bar­keit der Vor­schrift. Das BVerfG ver­pflich­tet da­mit den Ge­setz­ge­ber, bis 31.07.2022 eine Neu­re­ge­lung zu tref­fen, die sich rück­wir­kend auf alle Ver­zin­sungs­zeiträume ab dem Jahr 2019 er­streckt und alle noch nicht be­standskräfti­gen Steu­er­be­scheide er­fasst.

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