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Verschmelzung nach Forderungsverzicht mit Besserungsklausel

BFH 21.2.2018, I R 46/16

Wird eine vermögenslose und inaktive Kapitalgesellschaft, deren Gesellschafter ihr gegenüber auf Darlehensforderungen mit Besserungsschein verzichtet hatten, auf eine finanziell gut ausgestattete Schwesterkapitalgesellschaft mit der weiteren Folge des Eintritts des Besserungsfalls und dem "Wiederaufleben" der Forderungen verschmolzen, so kann die beim übernehmenden Rechtsträger ausgelöste Passivierungspflicht durch eine außerbilanzielle Hinzurechnung wegen einer vGA zu korrigieren sein.

Der Sach­ver­halt:
An der kla­gen­den GmbH waren in den Streit­jah­ren 1995 und 1996 sechs natür­li­che Per­so­nen betei­ligt. Diese waren zug­leich Gesell­schaf­ter der G-GmbH. In 1996 erwarb die Klä­ge­rin sämt­li­che Anteile an der G-GmbH zum Nenn­wert der Stam­m­ein­lage. Die Gewinn­be­zugs­rechte gin­gen mit Wir­kung vom 1.1.1996 auf sie über. Mit Ver­trag vom sel­ben Tag wurde sodann die G-GmbH als über­tra­gende Rechts­trä­ge­rin mit der Klä­ge­rin als über­neh­men­der Rechts­trä­ge­rin ver­sch­mol­zen. Die Ver­sch­mel­zung erfolgte auf der Grund­lage der Bilanz der G-GmbH vom 31.12.1995, die im Rah­men der Ver­sch­mel­zung als Schluss­bi­lanz der über­tra­gen­den Gesell­schaft gel­ten sollte. Ver­sch­mel­zungs­stich­tag war der 31.12.1995, 24 Uhr. Die Ver­sch­mel­zung wurde 1996 in das Han­dels­re­gis­ter der Klä­ge­rin als über­neh­mende Rechts­trä­ge­rin ein­ge­tra­gen.

Bereits in ihrer Bilanz zum 31.12.1994 hatte die G-GmbH einen Ver­lust­vor­trag und einen Jah­res­fehl­be­trag und damit einen nicht durch Eigen­ka­pi­tal gedeck­ten Fehl­be­trag aus­ge­wie­sen. Die Bilanz per 31.12.1995 wies einen Jah­res­über­schuss aus. Dem Jah­res­über­schuss lag ein außer­or­dent­li­cher Ertrag zu Grunde, der aus dem Ver­zicht der bei­den mit 25 % betei­lig­ten Gesell­schaf­ter B. und L. auf Gesell­schaf­ter­dar­le­hen her­rührte, die ursprüng­lich zur Finan­zie­rung der geschäft­li­chen Akti­vi­tä­ten der G-GmbH gewährt wor­den waren.

Nach der Ver­sch­mel­zung der G-GmbH auf die Klä­ge­rin sah diese (finan­zi­ell gut aus­ge­stat­tet) die Bes­se­rungs­be­din­gung aus den Ver­zicht­s­er­klär­un­gen als gege­ben an und ver­buchte in ihrer Gewinn- und Ver­lu­st­rech­nung für das Streit­jahr 1996 außer­or­dent­li­che Auf­wen­dun­gen, zu denen sie erläu­ternd aus­führte, dass es sich um Auf­wen­dun­gen aus der Pas­si­vie­rung von Bes­se­rungs­schein­verpf­lich­tun­gen der ehe­ma­li­gen G-GmbH gegen­über ihren Gesell­schaf­tern han­dele. Die Dar­le­hen wur­den zunächst nicht getilgt.

Das Finanz­amt ging in Höhe der pas­si­vier­ten Bes­se­rungs­schein­verpf­lich­tun­gen von einer ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung (vGA) aus. Die hier­ge­gen gerich­tete Klage blieb in allen Instan­zen erfolg­los.

Gründe:
Es konnte dahin­ste­hen, ob und in wel­cher Höhe die Klä­ge­rin Bes­se­rungs­schein­verpf­lich­tun­gen gewinn­min­dernd zu pas­si­vie­ren hatte. Jeden­falls wäre im Umfang der Gewinn­min­de­rung eine außer­bi­lan­zi­elle Ein­kom­mens­kor­rek­tur wegen einer vGA vor­zu­neh­men.

Durch die Wie­de­r­ein­bu­chung der im Zuge der Ver­sch­mel­zung über­ge­gan­ge­nen (beding­ten) Dar­le­hens­ver­bind­lich­kei­ten nach Ein­tritt des Bes­se­rungs­fal­les war das Ver­mö­gen der Klä­ge­rin gemin­dert wor­den. Die Gestal­tung (Ein­stel­lung der Geschäft­stä­tig­keit der G-GmbH nach den For­de­rungs­ver­zich­ten der Gesell­schaf­ter, Über­tra­gung der Anteile an der GmbH auf die Klä­ge­rin, Ver­sch­mel­zung der G-GmbH auf die Klä­ge­rin) hatte dazu gedi­ent, die Mög­lich­keit zur Rück­füh­rung der dar­le­hens­weise hin­ge­ge­be­nen Gel­der an die Gesell­schaf­ter sicher­zu­s­tel­len. Die Über­nahme der G-GmbH als "leere Hülle" mit der Belas­tung zu erfül­len­der Ver­bind­lich­kei­ten bei Ein­tritt des Bes­se­rungs­fal­les hatte nur den Zweck gehabt, die Ver­bind­lich­kei­ten aus der Bes­se­rungs­ab­rede zuguns­ten der Gesell­schaf­ter zu über­neh­men. Die Ver­mö­gens­min­de­rung war damit allein durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst gewe­sen.

Durch die Wie­de­r­ein­bu­chung der Dar­le­hens­ver­bind­lich­kei­ten wurde bei der Klä­ge­rin eine Ver­mö­gens­min­de­rung bewirkt, die aus­sch­ließ­lich durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst war. Der Vor­gang war auch geeig­net auf Sei­ten der Gesell­schaf­ter B. und L. einen Vor­teil aus­zu­lö­sen, konn­ten sie doch nach der Ver­sch­mel­zung und dem Ein­tritt des Bes­se­rungs­fal­les Zah­lun­gen auf ihre wie­der wert­hal­tig gewor­de­nen Dar­le­hens­for­de­run­gen bean­spru­chen. Dass ihre Anteile an der Steu­erpf­lich­ti­gen durch die Ein­bu­chung der erheb­li­chen Dar­le­hens­ver­bind­lich­kei­ten zug­leich auch an Wert ver­lo­ren hat­ten, ver­mochte daran schon des­halb nichts zu ändern, weil die Anteils­wert­min­de­rung alle Gesell­schaf­ter traf wäh­rend das Wie­der­auf­le­ben der Dar­le­hens­for­de­run­gen allein die Gesell­schaf­ter B. und L. begüns­tigte.

Auch die umwand­lungs­steu­er­recht­li­chen Spe­zial­re­ge­lun­gen stan­den einem Rück­griff auf die all­ge­meine Ein­kom­men­ser­mitt­lungs­vor­schrift des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG nicht ent­ge­gen. Denn die Ver­sch­mel­zung war aus­sch­ließ­lich durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst. Dem­ge­mäß ging es nicht um den Regel­fall einer Umwand­lung aus betriebs­wirt­schaft­lich sinn­vol­len Grün­den. Kenn­zei­chen des Streit­falls war viel­mehr, dass das Instru­men­ta­rium des UmwStG genutzt wurde, um die Wert­hal­tig­keit der Gesell­schaf­ter­dar­le­hens­for­de­run­gen durch einen Schuld­ner­wech­sel im Inter­esse und zum allei­ni­gen Vor­teil der Gesell­schaf­ter zu erhöhen. Da hier­durch das von der Steu­erpf­lich­ti­gen erzielte Ein­kom­men des Jah­res 1996 aus außer­be­trieb­li­chen Grün­den ver­rin­gert wurde, ist eine Ein­kom­mens­kor­rek­tur gerecht­fer­tigt.

Zwar ist die vGA ohne den Ver­sch­mel­zungs­ver­trag nicht denk­bar, jedoch wurde sie nicht durch den Geschäfts­vor­fall der Ver­sch­mel­zung als sol­chen, son­dern durch den "Ein­tritt des Bes­se­rungs­falls", also durch einen Umstand aus­ge­löst, der der Ver­sch­mel­zung nach­folgte. In der Schluss­bi­lanz der über­tra­gen­den G-GmbH war die Dar­le­hens­ver­bind­lich­keit nicht aus­zu­wei­sen, weil die Gesell­schaf­ter auf die For­de­run­gen ver­zich­tet hat­ten und die auflö­sende Bedin­gung nicht ein­ge­t­re­ten war. Dem­ge­mäß ergab sich auf Sei­ten der Klä­ge­rin als über­neh­men­der Kör­per­schaft zum umwand­lungs­steu­er­recht­lich für den Ver­mö­gens­über­gang und die hier­aus zu zie­hen­den steu­er­li­chen Fol­gen maß­geb­li­chen Stich­tag (31.12.1995) auf­grund des gem. § 12 Abs. 1 S. 1 UmwStG ent­sp­re­chend anwend­ba­ren § 4 Abs. 1 UmwStG weder eine durch Ein­bu­chung einer Ver­bind­lich­keit bewirkte Ver­mö­gens­min­de­rung noch - im Unter­schied zur Ver­sch­mel­zung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft mit einem Über­hang aktu­ell beste­hen­der Ver­bind­lich­kei­ten - einen Ver­sch­mel­zungs­ver­lust i.S.d. § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG, der die Anwen­dung des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG hätte sper­ren kön­nen.

Die Ver­mö­gens­min­de­rung trat auch noch nicht mit dem zivil­recht­li­chen Wirk­sam­wer­den der Ver­sch­mel­zung (Han­dels­re­gis­te­r­ein­trag im August 1996) ein, son­dern erst mit Ablauf des 31.12.1996, als fest­stand, dass die Klä­ge­rin in die­sem Jahr tat­säch­lich einen Bilanz­ge­winn erzielt hatte, also neues Ver­mö­gen ange­fal­len war. Zum umwand­lungs­steu­er­recht­lich maß­geb­li­chen Zeit­punkt war also der Bes­se­rungs­fall noch ein zukünf­ti­ges unge­wis­ses Ereig­nis.

Link­hin­weis:

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