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Verlustfeststellungsbescheid: Unmittelbare Berücksichtigung nacherklärter Veräußerungsverluste

BFH 12.6.2017, III B 144/16

Die Änderung eines Bescheides über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages ist ausgeschlossen, wenn der (nacherklärte) Verlust bei der Ermittlung der der Abgeltungsteuer unterliegenden Einkünfte in der bestandskräftigen Einkommensteuerfestsetzung nicht berücksichtigt worden ist.,

Der Sach­ver­halt:
Strei­tig war die steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung von Auf­wen­dun­gen aus ver­fal­le­nen sog. DAX Puts im Bescheid über die geson­derte Fest­stel­lung des ver­b­lei­ben­den Ver­lust­vor­tra­ges zum 31.12.2013. Der Klä­ger machte im Ein­spruchs­ver­fah­ren gegen die Kapi­ta­l­ein­künfte betref­fende Ver­lust­fest­stel­lung zum 31.12.2013 erst­mals gel­tend, im Streit­jahr durch ins­ge­s­amt drei Wert­pa­pier­käufe (DAX Puts) einen Ver­lust von 7.060 € erlit­ten zu haben, der weder in den Erträg­nis­auf­stel­lun­gen der Bank noch in dem bei der Bank geführ­ten "Ver­lust­topf" berück­sich­tigt wor­den sei, da sich die Bank nicht für berech­tigt gehal­ten habe, die Ver­luste zu berück­sich­ti­gen. Hierzu legte er Wert­pa­pier­ab­rech­nun­gen und Aus­bu­chungs­mit­tei­lun­gen der Bank aus dem Jahr 2013 sowie ein ent­sp­re­chen­des Sch­rei­ben der Bank vor.

Der Klä­ger bean­tragte, die Ver­luste im Rah­men der geson­der­ten Fest­stel­lung des ver­b­lei­ben­den Ver­lust­vor­tra­ges zur Ein­kom­men­steuer zum 31.12.2013 gem. § 20 Abs. 6 S. 3 und 4 EStG zu berück­sich­ti­gen. Der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2013 wurde for­mell bestands­kräf­tig. Das Finanz­amt wies den Ein­spruch gegen den Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid zurück, da die vom Klä­ger begehrte Ände­rung wegen § 10d EStG nur im Ver­fah­ren gegen den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid gel­tend gemacht wer­den könne, dies jedoch auf­grund des­sen Bestands­kraft nicht mehr mög­lich sei.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Auf die Revi­sion des Finanzamts hob der BFH das Urteil auf und wies die Klage ab.

Die Gründe:
Eine die erklär­ten Ver­luste berück­sich­ti­gende Ände­rung des Ver­lust­fest­stel­lungs­be­schei­des ist infolge der bestands­kräf­ti­gen Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung für das Streit­jahr, der die strei­ti­gen Ver­luste nicht zu Grunde lagen, aus­ge­sch­los­sen (§ 10d Abs. 4 S. 4 EStG, § 20 Abs. 6 S. 4 EStG). Es lie­gen weder die Vor­aus­set­zun­gen für eine Ände­rung der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung nach Maß­g­abe der Ände­rungs­vor­schrif­ten der AO noch die des § 10d Abs. 4 S. 5 EStG vor. Denn § 20 Abs. 6 S. 4 EStG ord­net die sinn­ge­mäße Anwen­dung des § 10d Abs. 4 EStG an.

Nach die­ser Vor­schrift sind bei der Fest­stel­lung des ver­b­lei­ben­den Ver­lust­vor­tra­ges die Besteue­rungs­grund­la­gen so zu berück­sich­ti­gen, wie sie den Steu­er­fest­set­zun­gen des Ver­an­la­gungs­zei­traums, auf des­sen Schluss der ver­b­lei­bende Ver­lust­vor­trag fest­ge­s­tellt wird, und des Ver­an­la­gungs­zei­traums, in dem ein Ver­lu­st­rück­trag vor­ge­nom­men wer­den kann, zu Grunde gelegt wor­den sind. Dabei dür­fen die Besteue­rungs­grund­la­gen bei der Fest­stel­lung des geson­der­ten Ver­lust­vor­tra­ges nur inso­weit abwei­chend von der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung berück­sich­tigt wer­den, wie die Auf­he­bung, Ände­rung oder Berich­ti­gung der Steu­er­be­scheide aus­sch­ließ­lich man­gels Aus­wir­kung auf die Höhe der fest­zu­set­zen­den Steuer unter­b­leibt (§ 10d Abs. 4 S. 5 EStG).

Für die der tarif­li­chen Ein­kom­men­steuer unter­lie­gen­den Ein­künfte wird mit der Rege­lung des § 10d Abs. 4 S. 4 EStG eine inhalt­li­che Bin­dung des Ver­lust­fest­stel­lungs­be­schei­des an den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid erreicht, obwohl die­ser kein Grund­la­gen­be­scheid ist. Dar­aus folgt, dass im Fest­stel­lungs­ver­fah­ren des ver­b­lei­ben­den Ver­lust­vor­tra­ges die Ein­künfte nicht eigen­stän­dig zu ermit­teln bzw. zu über­prü­fen sind. Die aus § 10d Abs. 4 S. 4 EStG fol­gende Bin­dungs­wir­kung setzt aller­dings vor­aus, dass eine Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung (ggf. mit einer fest­zu­set­zen­den Steuer von 0 €) durch­ge­führt wor­den ist. Dem­ent­sp­re­chend muss der Steu­erpf­lich­tige seine Ein­wen­dun­gen gegen aus sei­ner Sicht unzu­tref­fende Besteue­rungs­grund­la­gen im Rah­men eines Ein­spruchs gegen den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid gel­tend machen.

Wird der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid bestands­kräf­tig und berück­sich­tigt er kei­nen Ver­lust, kommt eine Ver­lust­fest­stel­lung nur noch in Betracht, wenn und soweit der Steu­er­be­scheid des Ver­lus­t­ent­ste­hungs­jah­res nach den Vor­schrif­ten der AO (§§ 164 f. AO, §§ 172 ff. AO) änder­bar ist bzw. die Vor­aus­set­zun­gen des § 10d Abs. 4 S. 5 EStG gege­ben sind. § 10d Abs. 4 S. 5 EStG ent­hält eine Aus­nahme von der "inhalt­li­chen Bin­dungs­wir­kung" des Ein­kom­men­steu­er­be­schei­des für jene Fälle, in denen zwar die ver­fah­rens­recht­li­chen Ände­rungs­vor­aus­set­zun­gen für die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung vor­lie­gen, die Ände­rung des Ein­kom­men­steu­er­be­schei­des aber allein man­gels Aus­wir­kung auf die Steu­er­fest­set­zung unter­b­leibt. Lie­gen die ver­fah­rens­recht­li­chen Vor­aus­set­zun­gen für die Ände­rung der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung dage­gen nicht vor, ist § 10d Abs. 4 S. 5 EStG nicht anwend­bar.

Die vor­ste­hen­den Grund­sätze gel­ten für den Bereich der Ein­künfte aus Kapi­tal­ver­mö­gen sinn­ge­mäß (§ 20 Abs. 6 S. 4 EStG). Hier­aus folgt nicht nur, dass gem. § 20 Abs. 6 EStG nicht ver­re­chen­bare und vor­zu­tra­gende Ver­luste geson­dert fest­zu­s­tel­len sind, son­dern auch, dass dies unter Beach­tung der Beson­der­hei­ten zu erfol­gen hat, die für die der Abgel­tung­steuer (§ 32d Abs. 1 EStG) unter­lie­gen­den Ein­künfte aus Kapi­tal­ver­mö­gen gel­ten. Kon­k­ret bedeu­tet dies, dass die Höhe ent­sp­re­chen­der Ver­luste grund­sätz­lich im Rah­men der Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung des Ver­lus­t­ent­ste­hungs­jah­res zu ermit­teln und nur im Rah­men eines gegen diese Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung geführ­ten Ein­spruchs­ver­fah­rens zu über­prü­fen ist. Ein Ver­lust­vor­trag kommt mit­hin nur in Betracht, wenn ein Ver­lust bei der Ermitt­lung der der Abgel­tung­steuer unter­lie­gen­den Ein­künfte im Ein­kom­men­steu­er­be­scheid des Ver­lus­t­ent­ste­hungs­jah­res berück­sich­tigt wor­den ist oder - wenn dies nicht der Fall ist - eine Ände­rung des bestands­kräf­ti­gen Ein­kom­men­steu­er­be­schei­des des Ver­lus­t­ent­ste­hungs­jah­res nach Maß­g­abe der Rege­lun­gen der AO noch mög­lich ist bzw. die Vor­aus­set­zun­gen des § 10d Abs. 4 S. 5 EStG vor­lie­gen. Da diese Vor­aus­set­zun­gen im Streit­fall nicht vor­la­gen, schied der vom Klä­gern begehrte Ver­lust­vor­trag aus.

Link­hin­weis:

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