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Gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags

BFH 12.7.2016, IX R 31/15

Ist der Einkommensteuerbescheid des Verlustentstehungsjahres bestandskräftig und berücksichtigt er keinen Verlust, ist der erstmalige Erlass eines Feststellungsbescheids über den verbleibenden Verlustvortrag nach § 10d Abs. 4 S. 4 EStG 2010 nur zulässig, soweit eine Korrektur dieses Steuerbescheids nach den Vorschriften der AO hinsichtlich der bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte möglich ist und diese der Steuerfestsetzung tatsächlich zu Grunde gelegt worden sind. § 351 Abs. 1 AO gilt bei der Anwendung von § 10d Abs. 4 S. 4 EStG entsprechend; die Aufzählung in § 10d Abs. 4 S. 4 2. Halbs. EStG ist nicht abschließend.

Der Sach­ver­halt:
Strei­tig ist, ob ein ver­b­lei­ben­der Ver­lust­vor­trag zur Ein­kom­men­steuer auf den 31.12.2006 i.H.v. rd. 143.000 € geson­dert fest­zu­s­tel­len ist. Die Klä­ge­rin wurde im Streit­jahr 2006 zusam­men mit ihrem im Novem­ber 2015 ver­s­tor­be­nen Ehe­mann, des­sen Rechts­nach­fol­ge­rin sie ist, zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lagt. Mit bestands­kräf­tig gewor­de­nem Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für das Streit­jahr setzte das Finanz­amt im Mai 2009 unter Ansatz eines Gesamt­be­trags der Ein­künfte von rd. 215.000 € die Ein­kom­men­steuer i.H.v. rd. 63.000 € fest. Im Anschluss an eine Außen­prü­fung erhöhte das Finanz­amt mit nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 und § 173 Abs. 1 Nr. AO geän­der­tem Ein­kom­men­steu­er­be­scheid unter Aus­weis eines Gesamt­be­trags der Ein­künfte von rd. 258.000 € die fest­ge­setzte Ein­kom­men­steuer auf rd. 80.000 €.

Die Ehe­leute leg­ten gegen die­sen Ein­kom­men­steu­er­be­scheid Ein­spruch ein und erklär­ten erst­mals nega­tive Ein­künfte i.H.v rd. 572.000 € gem. § 17 EStG. Sie bean­trag­ten zudem die Fest­stel­lung eines ver­b­lei­ben­den Ver­lust­vor­trags zur Ein­kom­men­steuer auf den 31.12.2006. Das Finanz­amt änderte im Januar 2012 den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für das Streit­jahr. Es führte den erst­mals erklär­ten Ver­lust unter "Besteue­rungs­grund­la­gen" auf; nach dem Ver­lus­t­aus­g­leich ergab sich ein nega­ti­ver Gesamt­be­trag der Ein­künfte i.H.v. rd. 314.000 € sowie unter "Berech­nung der Steuer" eine "fest­zu­set­zende Ein­kom­men­steuer 0 € wegen der Anfech­tungs-/Ände­rungs­be­schrän­kung (§ 351 bzw. § 177 AO) min­des­tens fest­zu­set­zende Ein­kom­men­steuer rd. 63.000 €".

Im Tenor setzte das Finanz­amt die Ein­kom­men­steuer für das Streit­jahr wie im Ein­kom­men­steu­er­be­scheid von Mai 2009 auf rd. 63.000 € fest. Im Oktober 2012 nah­men die Ehe­leute ihren Ein­spruch zurück. Auf deren Antrag trug das Finanz­amt einen Ver­lust i.H.v. rd. 171.000 € in den Ver­an­la­gungs­zei­traum 2005 zurück. Die geson­derte Fest­stel­lung des ver­b­lei­ben­den Ver­lust­vor­trags auf den 31.12.2006 lehnte das Finanz­amt ab.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Die Revi­sion der Klä­ge­rin hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
Das FG hat die von der Klä­ge­rin begehrte Fest­stel­lung des ver­b­lei­ben­den Ver­lust­vor­trags zur Ein­kom­men­steuer auf den 31.12.2006 zutref­fend auf der Grund­lage von § 10d Abs. 4 S. 4 und 5 EStG 2010 abge­lehnt.

Nach § 10d Abs. 4 S. 1 EStG ist der am Schluss eines Ver­an­la­gungs­zei­traums ver­b­lei­bende Ver­lust­vor­trag geson­dert fest­zu­s­tel­len. Bei der Fest­stel­lung des ver­b­lei­ben­den Ver­lust­vor­trags sind die Besteue­rungs­grund­la­gen so zu berück­sich­ti­gen, wie sie den Steu­er­fest­set­zun­gen des Ver­an­la­gungs­zei­traums, auf des­sen Schluss der ver­b­lei­bende Ver­lust­vor­trag fest­ge­s­tellt wird, und des Ver­an­la­gungs­zei­traums, in dem ein Ver­lu­st­rück­trag vor­ge­nom­men wer­den kann, zu Grunde gelegt wor­den sind; § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 und § 351 Abs. 2 AO sowie § 42 FGO gel­ten ent­sp­re­chend. Nach § 10d Abs. 4 S. 5 EStG 2010 dür­fen die Besteue­rungs­grund­la­gen bei der Fest­stel­lung des geson­der­ten Ver­lust­vor­trags nur inso­weit abwei­chend von der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung des Ver­lus­t­ent­ste­hungs­jah­res berück­sich­tigt wer­den, wie die Auf­he­bung, Ände­rung oder Berich­ti­gung der Steu­er­be­scheide aus­sch­ließ­lich man­gels Aus­wir­kung auf die Höhe der fest­zu­set­zen­den Steuer unter­b­leibt.

Wird der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid bestands­kräf­tig und berück­sich­tigt er - wie im Streit­fall der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid von Mai 2009 - kei­nen Ver­lust, kommt eine Ver­lust­fest­stel­lung nur noch in Betracht, wenn und soweit der Steu­er­be­scheid des Ver­lus­t­ent­ste­hungs­jah­res nach den Vor­schrif­ten der AO änder­bar ist. Der erst­ma­lige Erlass eines Fest­stel­lungs­be­scheids über den ver­b­lei­ben­den Ver­lust­vor­trag nach § 10d Abs. 4 S. 4 EStG 2010 ist danach ebenso wie die Ände­rung der Ver­lust­fest­stel­lung von der Reich­weite der ver­fah­rens­recht­li­chen Ände­rungs­mög­lich­keit der Steu­er­fest­set­zung - d.h. gem. §§ 164 f., §§ 172 ff. AO - im Ver­lus­t­ent­ste­hungs­jahr abhän­gig.

Aus der Ver­knüp­fung von Steu­er­fest­set­zung und Ver­lust­fest­stel­lung folgt, dass die nach § 351 Abs. 1 AO beschränkte Anfecht­bar­keit des geän­der­ten Ein­kom­men­steu­er­be­scheids von Februar 2011 auch bei der begehr­ten Fest­stel­lung des ver­b­lei­ben­den Ver­lust­vor­trags nach § 10d Abs. 4 S. 4 EStG 2010 zu beach­ten ist. Mit der in § 10d Abs. 4 S. 4 2. Halbs. EStG 2010 vor­ge­se­he­nen ent­sp­re­chen­den Anwen­dung der Rege­lun­gen des § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, § 351 Abs. 2 AO und § 42 FGO soll die inhalt­li­che Bin­dung des Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheids an den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid aus­drück­lich bestä­tigt wer­den; aus der Nich­ter­wäh­nung all­ge­mein gül­ti­ger Ver­fah­rens­vor­schrif­ten, wie ins­be­son­dere § 351 Abs. 1 AO, ist jedoch ange­sichts des Norm­zwecks und der Ent­ste­hungs­ge­schichte des § 10d Abs. 4 S. 4 EStG 2010 nicht zu fol­gern, dass diese von der Anwen­dung aus­ge­sch­los­sen wer­den soll­ten.

Link­hin­weis:

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