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Gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags

BFH 12.7.2016, IX R 31/15

Ist der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid des Ver­lus­tent­ste­hungs­jah­res be­standskräftig und berück­sich­tigt er kei­nen Ver­lust, ist der erst­ma­lige Er­lass ei­nes Fest­stel­lungs­be­scheids über den ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trag nach § 10d Abs. 4 S. 4 EStG 2010 nur zulässig, so­weit eine Kor­rek­tur die­ses Steu­er­be­scheids nach den Vor­schrif­ten der AO hin­sicht­lich der bei der Er­mitt­lung des Ge­samt­be­trags der Einkünfte nicht aus­ge­gli­che­nen ne­ga­ti­ven Einkünfte möglich ist und diese der Steu­er­fest­set­zung tatsäch­lich zu Grunde ge­legt wor­den sind. § 351 Abs. 1 AO gilt bei der An­wen­dung von § 10d Abs. 4 S. 4 EStG ent­spre­chend; die Aufzählung in § 10d Abs. 4 S. 4 2. Halbs. EStG ist nicht ab­schließend.

Der Sach­ver­halt:
Strei­tig ist, ob ein ver­blei­ben­der Ver­lust­vor­trag zur Ein­kom­men­steuer auf den 31.12.2006 i.H.v. rd. 143.000 € ge­son­dert fest­zu­stel­len ist. Die Kläge­rin wurde im Streit­jahr 2006 zu­sam­men mit ih­rem im No­vem­ber 2015 ver­stor­be­nen Ehe­mann, des­sen Rechts­nach­fol­ge­rin sie ist, zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lagt. Mit be­standskräftig ge­wor­de­nem Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für das Streit­jahr setzte das Fi­nanz­amt im Mai 2009 un­ter An­satz ei­nes Ge­samt­be­trags der Einkünfte von rd. 215.000 € die Ein­kom­men­steuer i.H.v. rd. 63.000 € fest. Im An­schluss an eine Außenprüfung erhöhte das Fi­nanz­amt mit nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 und § 173 Abs. 1 Nr. AO geänder­tem Ein­kom­men­steu­er­be­scheid un­ter Aus­weis ei­nes Ge­samt­be­trags der Einkünfte von rd. 258.000 € die fest­ge­setzte Ein­kom­men­steuer auf rd. 80.000 €.

Die Ehe­leute leg­ten ge­gen die­sen Ein­kom­men­steu­er­be­scheid Ein­spruch ein und erklärten erst­mals ne­ga­tive Einkünfte i.H.v rd. 572.000 € gem. § 17 EStG. Sie be­an­trag­ten zu­dem die Fest­stel­lung ei­nes ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags zur Ein­kom­men­steuer auf den 31.12.2006. Das Fi­nanz­amt änderte im Ja­nuar 2012 den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für das Streit­jahr. Es führte den erst­mals erklärten Ver­lust un­ter "Be­steue­rungs­grund­la­gen" auf; nach dem Ver­lust­aus­gleich er­gab sich ein ne­ga­ti­ver Ge­samt­be­trag der Einkünfte i.H.v. rd. 314.000 € so­wie un­ter "Be­rech­nung der Steuer" eine "fest­zu­set­zende Ein­kom­men­steuer 0 € we­gen der An­fech­tungs-/Ände­rungs­be­schränkung (§ 351 bzw. § 177 AO) min­des­tens fest­zu­set­zende Ein­kom­men­steuer rd. 63.000 €".

Im Tenor setzte das Fi­nanz­amt die Ein­kom­men­steuer für das Streit­jahr wie im Ein­kom­men­steu­er­be­scheid von Mai 2009 auf rd. 63.000 € fest. Im Ok­to­ber 2012 nah­men die Ehe­leute ih­ren Ein­spruch zurück. Auf de­ren An­trag trug das Fi­nanz­amt einen Ver­lust i.H.v. rd. 171.000 € in den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2005 zurück. Die ge­son­derte Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags auf den 31.12.2006 lehnte das Fi­nanz­amt ab.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Die Re­vi­sion der Kläge­rin hatte vor dem BFH kei­nen Er­folg.

Die Gründe:
Das FG hat die von der Kläge­rin be­gehrte Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags zur Ein­kom­men­steuer auf den 31.12.2006 zu­tref­fend auf der Grund­lage von § 10d Abs. 4 S. 4 und 5 EStG 2010 ab­ge­lehnt.

Nach § 10d Abs. 4 S. 1 EStG ist der am Schluss ei­nes Ver­an­la­gungs­zeit­raums ver­blei­bende Ver­lust­vor­trag ge­son­dert fest­zu­stel­len. Bei der Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags sind die Be­steue­rungs­grund­la­gen so zu berück­sich­ti­gen, wie sie den Steu­er­fest­set­zun­gen des Ver­an­la­gungs­zeit­raums, auf des­sen Schluss der ver­blei­bende Ver­lust­vor­trag fest­ge­stellt wird, und des Ver­an­la­gungs­zeit­raums, in dem ein Ver­lustrück­trag vor­ge­nom­men wer­den kann, zu Grunde ge­legt wor­den sind; § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 und § 351 Abs. 2 AO so­wie § 42 FGO gel­ten ent­spre­chend. Nach § 10d Abs. 4 S. 5 EStG 2010 dürfen die Be­steue­rungs­grund­la­gen bei der Fest­stel­lung des ge­son­der­ten Ver­lust­vor­trags nur in­so­weit ab­wei­chend von der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung des Ver­lus­tent­ste­hungs­jah­res berück­sich­tigt wer­den, wie die Auf­he­bung, Ände­rung oder Be­rich­ti­gung der Steu­er­be­scheide aus­schließlich man­gels Aus­wir­kung auf die Höhe der fest­zu­set­zen­den Steuer un­ter­bleibt.

Wird der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid be­standskräftig und berück­sich­tigt er - wie im Streit­fall der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid von Mai 2009 - kei­nen Ver­lust, kommt eine Ver­lust­fest­stel­lung nur noch in Be­tracht, wenn und so­weit der Steu­er­be­scheid des Ver­lus­tent­ste­hungs­jah­res nach den Vor­schrif­ten der AO änder­bar ist. Der erst­ma­lige Er­lass ei­nes Fest­stel­lungs­be­scheids über den ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trag nach § 10d Abs. 4 S. 4 EStG 2010 ist da­nach ebenso wie die Ände­rung der Ver­lust­fest­stel­lung von der Reich­weite der ver­fah­rens­recht­li­chen Ände­rungsmöglich­keit der Steu­er­fest­set­zung - d.h. gem. §§ 164 f., §§ 172 ff. AO - im Ver­lus­tent­ste­hungs­jahr abhängig.

Aus der Verknüpfung von Steu­er­fest­set­zung und Ver­lust­fest­stel­lung folgt, dass die nach § 351 Abs. 1 AO be­schränkte An­fecht­bar­keit des geänder­ten Ein­kom­men­steu­er­be­scheids von Fe­bruar 2011 auch bei der be­gehr­ten Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags nach § 10d Abs. 4 S. 4 EStG 2010 zu be­ach­ten ist. Mit der in § 10d Abs. 4 S. 4 2. Halbs. EStG 2010 vor­ge­se­he­nen ent­spre­chen­den An­wen­dung der Re­ge­lun­gen des § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, § 351 Abs. 2 AO und § 42 FGO soll die in­halt­li­che Bin­dung des Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheids an den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid ausdrück­lich bestätigt wer­den; aus der Nichterwähnung all­ge­mein gülti­ger Ver­fah­rens­vor­schrif­ten, wie ins­be­son­dere § 351 Abs. 1 AO, ist je­doch an­ge­sichts des Norm­zwecks und der Ent­ste­hungs­ge­schichte des § 10d Abs. 4 S. 4 EStG 2010 nicht zu fol­gern, dass diese von der An­wen­dung aus­ge­schlos­sen wer­den soll­ten.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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