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Gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags

BFH 12.7.2016, IX R 31/15

Ist der Einkommensteuerbescheid des Verlustentstehungsjahres bestandskräftig und berücksichtigt er keinen Verlust, ist der erstmalige Erlass eines Feststellungsbescheids über den verbleibenden Verlustvortrag nach § 10d Abs. 4 S. 4 EStG 2010 nur zulässig, soweit eine Korrektur dieses Steuerbescheids nach den Vorschriften der AO hinsichtlich der bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte möglich ist und diese der Steuerfestsetzung tatsächlich zu Grunde gelegt worden sind. § 351 Abs. 1 AO gilt bei der Anwendung von § 10d Abs. 4 S. 4 EStG entsprechend; die Aufzählung in § 10d Abs. 4 S. 4 2. Halbs. EStG ist nicht abschließend.

Der Sachverhalt:
Streitig ist, ob ein verbleibender Verlustvortrag zur Einkommensteuer auf den 31.12.2006 i.H.v. rd. 143.000 € gesondert festzustellen ist. Die Klägerin wurde im Streitjahr 2006 zusammen mit ihrem im November 2015 verstorbenen Ehemann, dessen Rechtsnachfolgerin sie ist, zur Einkommensteuer veranlagt. Mit bestandskräftig gewordenem Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr setzte das Finanzamt im Mai 2009 unter Ansatz eines Gesamtbetrags der Einkünfte von rd. 215.000 € die Einkommensteuer i.H.v. rd. 63.000 € fest. Im Anschluss an eine Außenprüfung erhöhte das Finanzamt mit nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 und § 173 Abs. 1 Nr. AO geändertem Einkommensteuerbescheid unter Ausweis eines Gesamtbetrags der Einkünfte von rd. 258.000 € die festgesetzte Einkommensteuer auf rd. 80.000 €.

Die Eheleute legten gegen diesen Einkommensteuerbescheid Einspruch ein und erklärten erstmals negative Einkünfte i.H.v rd. 572.000 € gem. § 17 EStG. Sie beantragten zudem die Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2006. Das Finanzamt änderte im Januar 2012 den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr. Es führte den erstmals erklärten Verlust unter "Besteuerungsgrundlagen" auf; nach dem Verlustausgleich ergab sich ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte i.H.v. rd. 314.000 € sowie unter "Berechnung der Steuer" eine "festzusetzende Einkommensteuer 0 € wegen der Anfechtungs-/Änderungsbeschränkung (§ 351 bzw. § 177 AO) mindestens festzusetzende Einkommensteuer rd. 63.000 €".

Im Tenor setzte das Finanzamt die Einkommensteuer für das Streitjahr wie im Einkommensteuerbescheid von Mai 2009 auf rd. 63.000 € fest. Im Oktober 2012 nahmen die Eheleute ihren Einspruch zurück. Auf deren Antrag trug das Finanzamt einen Verlust i.H.v. rd. 171.000 € in den Veranlagungszeitraum 2005 zurück. Die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags auf den 31.12.2006 lehnte das Finanzamt ab.

Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Die Revision der Klägerin hatte vor dem BFH keinen Erfolg.

Die Gründe:
Das FG hat die von der Klägerin begehrte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2006 zutreffend auf der Grundlage von § 10d Abs. 4 S. 4 und 5 EStG 2010 abgelehnt.

Nach § 10d Abs. 4 S. 1 EStG ist der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag gesondert festzustellen. Bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags sind die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, und des Veranlagungszeitraums, in dem ein Verlustrücktrag vorgenommen werden kann, zu Grunde gelegt worden sind; § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 und § 351 Abs. 2 AO sowie § 42 FGO gelten entsprechend. Nach § 10d Abs. 4 S. 5 EStG 2010 dürfen die Besteuerungsgrundlagen bei der Feststellung des gesonderten Verlustvortrags nur insoweit abweichend von der Einkommensteuerfestsetzung des Verlustentstehungsjahres berücksichtigt werden, wie die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerbescheide ausschließlich mangels Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer unterbleibt.

Wird der Einkommensteuerbescheid bestandskräftig und berücksichtigt er - wie im Streitfall der Einkommensteuerbescheid von Mai 2009 - keinen Verlust, kommt eine Verlustfeststellung nur noch in Betracht, wenn und soweit der Steuerbescheid des Verlustentstehungsjahres nach den Vorschriften der AO änderbar ist. Der erstmalige Erlass eines Feststellungsbescheids über den verbleibenden Verlustvortrag nach § 10d Abs. 4 S. 4 EStG 2010 ist danach ebenso wie die Änderung der Verlustfeststellung von der Reichweite der verfahrensrechtlichen Änderungsmöglichkeit der Steuerfestsetzung - d.h. gem. §§ 164 f., §§ 172 ff. AO - im Verlustentstehungsjahr abhängig.

Aus der Verknüpfung von Steuerfestsetzung und Verlustfeststellung folgt, dass die nach § 351 Abs. 1 AO beschränkte Anfechtbarkeit des geänderten Einkommensteuerbescheids von Februar 2011 auch bei der begehrten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags nach § 10d Abs. 4 S. 4 EStG 2010 zu beachten ist. Mit der in § 10d Abs. 4 S. 4 2. Halbs. EStG 2010 vorgesehenen entsprechenden Anwendung der Regelungen des § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, § 351 Abs. 2 AO und § 42 FGO soll die inhaltliche Bindung des Verlustfeststellungsbescheids an den Einkommensteuerbescheid ausdrücklich bestätigt werden; aus der Nichterwähnung allgemein gültiger Verfahrensvorschriften, wie insbesondere § 351 Abs. 1 AO, ist jedoch angesichts des Normzwecks und der Entstehungsgeschichte des § 10d Abs. 4 S. 4 EStG 2010 nicht zu folgern, dass diese von der Anwendung ausgeschlossen werden sollten.

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