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Steuerberatung

Kein Verlustausgleich bei negativem Kapitalkonto in Folge negativer Ergänzungsbilanz

BFH 18.5.2017, IV R 36/14

Wird das Ka­pi­tal­konto ei­nes Kom­man­di­tis­ten un­ter Berück­sich­ti­gung ei­ner ne­ga­ti­ven Ergänzungs­bi­lanz, wel­che in Folge der Wahl­rechts­ausübung nach § 6b EStG auf­zu­stel­len war, ne­ga­tiv, sind Ver­luste, die zu ei­ner Erhöhung des Ne­ga­tiv­sal­dos führen, nicht aus­gleichsfähig.

Der Sach­ver­halt:
Der bei­ge­la­dene Ge­sell­schaf­ter ei­ner neu gegründe­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft, der Kläge­rin, brachte ein Grundstück zum ge­mei­nen Wert in die Kläge­rin ein. Die­ser Wert wurde in Höhe sei­ner Kom­man­dit­ein­lage (10.000 €) sei­nem Ka­pi­tal­konto und darüber hin­aus einem Ver­rech­nungs­konto gut­ge­schrie­ben. Auf­grund des An­sat­zes des ge­mei­nen Werts und der da­durch auf­ge­deck­ten stil­len Re­ser­ven wurde in ei­ner ne­ga­ti­ven Ergänzungs­bi­lanz eine Rück­lage nach § 6b EStG i.H.v. 185.000 € ge­bil­det.

Zusätz­lich wurde der Bei­ge­la­de­nen aus dem lau­fen­den Wirt­schafts­jahr ein Ver­lust­an­teil i.H.v. rd. 16.000 € zu­ge­rech­net. Hin­sicht­lich des ge­leis­te­ten Ein­la­ge­be­trags i.H.v. 10.000 € machte sie den Aus­gleich des Ver­lust­an­teils und hin­sicht­lich des darüber hin­aus­ge­hen­den An­teils des­sen Ver­re­chen­bar­keit gel­tend. Dem­ge­genüber sah das Fi­nanz­amt den ge­sam­ten Ver­lust­an­teil als le­dig­lich ver­re­chen­bar an.

Das FG wies die Klage ab. Die Re­vi­sio­nen der Kläge­rin und der Bei­ge­la­de­nen hat­ten vor dem BFH kei­nen Er­folg.

Die Gründe:
Bei der Be­stim­mung des Ka­pi­tal­kon­tos des Kom­man­di­tis­ten i.S.d. § 15a Abs. 1 S. 1 EStG ist ne­ben der Ge­samt­hands­bi­lanz auch die Ergänzungs­bi­lanz zu berück­sich­ti­gen, in der re­gelmäßig der Mehr- oder Min­der­auf­wand ei­nes Ge­sell­schaf­ters ge­genüber dem in der Ge­samt­hands­bi­lanz aus­ge­wie­se­nen Auf­wand ab­ge­bil­det wird. Eine po­si­tive Ergänzungs­bi­lanz erhöht des­halb das Vo­lu­men für aus­gleichsfähige Ver­lust­an­teile des Kom­man­di­tis­ten. Um­ge­kehrt führt eine ne­ga­tive Ergänzungs­bi­lanz zu ei­ner Her­ab­set­zung des Vo­lu­mens für aus­gleichsfähige Ver­lust­an­teile des Kom­man­di­tis­ten.

Das Ka­pi­tal­konto in der Ge­samt­hands­bi­lanz wird durch Ein­la­gen in das Ge­sell­schafts­vermögen bzw. durch Ent­nah­men aus dem Ge­sell­schafts­vermögen be­stimmt. In die­sem Sinne ist Ein­lage des Kom­man­di­tis­ten gem. § 15a Abs. 1 S. 1 EStG die tatsäch­lich ge­leis­tete sog. be­dun­gene Ein­lage i.S.d. §§ 167 Abs. 2, 169 Abs. 1 HGB. Dem­ge­genüber bleibt das Ka­pi­tal­konto aus den für die Kom­man­di­tis­ten ge­bil­de­ten Son­der­bi­lan­zen außer An­satz. Dies be­dingt zu­dem, dass et­waige Son­der­ge­winne oder Son­der­ver­luste bei der Fest­stel­lung der Höhe des für den Kom­man­di­tis­ten fest­zu­stel­len­den ver­re­chen­ba­ren Ver­lus­tes nicht zu berück­sich­ti­gen sind.

Vor­lie­gend war das gem. § 15a Abs. 1 S. 1 EStG maßgeb­li­che Ka­pi­tal­konto des Ge­sell­schaf­ters schon zu Be­ginn des Wirt­schafts­jah­res i.H.v. 175.000 € ne­ga­tiv. Denn sein Ka­pi­tal­konto aus der Ge­samt­hands­bi­lanz i.H.v. 10.000 € war mit dem in der Ergänzungs­bi­lanz aus­ge­wie­se­nen ne­ga­ti­ven Ka­pi­tal­konto i.H.v. 185.000 € zu sal­die­ren. Das da­mit zu Be­ginn des Wirt­schafts­jah­res be­ste­hende ne­ga­tive Ka­pi­tal­konto hatte sich durch den dem Ge­sell­schaf­ter zu­ge­rech­ne­ten Ver­lust­an­teil von 16.000 € wei­ter erhöht. Hier führte die Ausübung des Wahl­rechts gem. § 6b EStG durch den Ge­sell­schaf­ter dazu, dass sich das Ver­lust­aus­gleichs­po­ten­zial der ge­leis­te­ten be­dun­ge­nen Ein­lage gem. § 15a Abs. 1 S. 1 EStG bis zur Höhe des in der ne­ga­ti­ven Ergänzungs­bi­lanz aus­ge­wie­se­nen Ne­ga­tiv­ka­pi­tals ver­braucht hatte.

So wird si­cher­ge­stellt, dass der durch die Ausübung des Wahl­rechts gem. § 6b EStG ent­stan­dene Steu­er­vor­teil (Steu­er­frei­stel­lung des Veräußerungs­ge­winns) sich nicht zwei­fach aus­wirkt. Bis zur Höhe des in der ne­ga­ti­ven Ergänzungs­bi­lanz aus­ge­wie­se­nen Ne­ga­tiv­ka­pi­tals steht dem Ge­sell­schaf­ter da­her kein Steu­er­min­de­rungs­po­ten­zial durch Ver­lust­ver­rech­nung gem. § 15a Abs. 1 S. 1 EStG zur Verfügung. Glei­ches gilt für den Ver­lust­aus­gleich gem. § 15a Abs. 1 S. 2 EStG. Auch in­so­weit darf sich der durch die Ausübung des Wahl­rechts gem. § 6b EStG ent­stan­dene Steu­er­vor­teil nur ein­mal aus­wir­ken. Der Kom­man­di­tist, der seine Ein­lage nicht ge­leis­tet hat, kann, so­weit sein Ka­pi­tal­konto durch die Ausübung des Wahl­rechts gem. § 6b EStG und den da­mit ein­her­ge­hen­den Aus­weis ei­nes Ne­ga­tiv­ka­pi­tals in der Ergänzungs­bi­lanz ne­ga­tiv ge­wor­den ist, nicht bes­ser ge­stellt wer­den als der Kom­man­di­tist, der die Ein­lage be­reits ge­leis­tet hat.

Link­hin­weis:

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