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Kein Verlustausgleich bei negativem Kapitalkonto in Folge negativer Ergänzungsbilanz

BFH 18.5.2017, IV R 36/14

Wird das Kapitalkonto eines Kommanditisten unter Berücksichtigung einer negativen Ergänzungsbilanz, welche in Folge der Wahlrechtsausübung nach § 6b EStG aufzustellen war, negativ, sind Verluste, die zu einer Erhöhung des Negativsaldos führen, nicht ausgleichsfähig.

Der Sach­ver­halt:
Der bei­ge­la­dene Gesell­schaf­ter einer neu gegrün­de­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft, der Klä­ge­rin, brachte ein Grund­stück zum gemei­nen Wert in die Klä­ge­rin ein. Die­ser Wert wurde in Höhe sei­ner Kom­man­dit­ein­lage (10.000 €) sei­nem Kapi­tal­konto und dar­über hin­aus einem Ver­rech­nungs­konto gut­ge­schrie­ben. Auf­grund des Ansat­zes des gemei­nen Werts und der dadurch auf­ge­deck­ten stil­len Reser­ven wurde in einer nega­ti­ven Ergän­zungs­bi­lanz eine Rücklage nach § 6b EStG i.H.v. 185.000 € gebil­det.

Zusätz­lich wurde der Bei­ge­la­de­nen aus dem lau­fen­den Wirt­schafts­jahr ein Ver­lu­st­an­teil i.H.v. rd. 16.000 € zuge­rech­net. Hin­sicht­lich des geleis­te­ten Ein­la­ge­be­trags i.H.v. 10.000 € machte sie den Aus­g­leich des Ver­lu­st­an­teils und hin­sicht­lich des dar­über hin­aus­ge­hen­den Anteils des­sen Ver­re­chen­bar­keit gel­tend. Dem­ge­gen­über sah das Finanz­amt den gesam­ten Ver­lu­st­an­teil als ledig­lich ver­re­chen­bar an.

Das FG wies die Klage ab. Die Revi­sio­nen der Klä­ge­rin und der Bei­ge­la­de­nen hat­ten vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
Bei der Bestim­mung des Kapi­tal­kon­tos des Kom­man­di­tis­ten i.S.d. § 15a Abs. 1 S. 1 EStG ist neben der Gesamt­hands­bi­lanz auch die Ergän­zungs­bi­lanz zu berück­sich­ti­gen, in der regel­mä­ßig der Mehr- oder Min­der­auf­wand eines Gesell­schaf­ters gegen­über dem in der Gesamt­hands­bi­lanz aus­ge­wie­se­nen Auf­wand abge­bil­det wird. Eine posi­tive Ergän­zungs­bi­lanz erhöht des­halb das Volu­men für aus­g­leichs­fähige Ver­lu­st­an­teile des Kom­man­di­tis­ten. Umge­kehrt führt eine nega­tive Ergän­zungs­bi­lanz zu einer Her­ab­set­zung des Volu­mens für aus­g­leichs­fähige Ver­lu­st­an­teile des Kom­man­di­tis­ten.

Das Kapi­tal­konto in der Gesamt­hands­bi­lanz wird durch Ein­la­gen in das Gesell­schafts­ver­mö­gen bzw. durch Ent­nah­men aus dem Gesell­schafts­ver­mö­gen bestimmt. In die­sem Sinne ist Ein­lage des Kom­man­di­tis­ten gem. § 15a Abs. 1 S. 1 EStG die tat­säch­lich geleis­tete sog. bedun­gene Ein­lage i.S.d. §§ 167 Abs. 2, 169 Abs. 1 HGB. Dem­ge­gen­über bleibt das Kapi­tal­konto aus den für die Kom­man­di­tis­ten gebil­de­ten Son­der­bi­lan­zen außer Ansatz. Dies bedingt zudem, dass etwaige Son­der­ge­winne oder Son­der­ver­luste bei der Fest­stel­lung der Höhe des für den Kom­man­di­tis­ten fest­zu­s­tel­len­den ver­re­chen­ba­ren Ver­lus­tes nicht zu berück­sich­ti­gen sind.

Vor­lie­gend war das gem. § 15a Abs. 1 S. 1 EStG maß­geb­li­che Kapi­tal­konto des Gesell­schaf­ters schon zu Beginn des Wirt­schafts­jah­res i.H.v. 175.000 € nega­tiv. Denn sein Kapi­tal­konto aus der Gesamt­hands­bi­lanz i.H.v. 10.000 € war mit dem in der Ergän­zungs­bi­lanz aus­ge­wie­se­nen nega­ti­ven Kapi­tal­konto i.H.v. 185.000 € zu sal­die­ren. Das damit zu Beginn des Wirt­schafts­jah­res beste­hende nega­tive Kapi­tal­konto hatte sich durch den dem Gesell­schaf­ter zuge­rech­ne­ten Ver­lu­st­an­teil von 16.000 € wei­ter erhöht. Hier führte die Aus­übung des Wahl­rechts gem. § 6b EStG durch den Gesell­schaf­ter dazu, dass sich das Ver­lus­t­aus­g­leichs­po­ten­zial der geleis­te­ten bedun­ge­nen Ein­lage gem. § 15a Abs. 1 S. 1 EStG bis zur Höhe des in der nega­ti­ven Ergän­zungs­bi­lanz aus­ge­wie­se­nen Nega­tiv­ka­pi­tals ver­braucht hatte.

So wird sicher­ge­s­tellt, dass der durch die Aus­übung des Wahl­rechts gem. § 6b EStG ent­stan­dene Steu­er­vor­teil (Steu­er­f­rei­stel­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns) sich nicht zwei­fach aus­wirkt. Bis zur Höhe des in der nega­ti­ven Ergän­zungs­bi­lanz aus­ge­wie­se­nen Nega­tiv­ka­pi­tals steht dem Gesell­schaf­ter daher kein Steu­er­min­de­rungs­po­ten­zial durch Ver­lust­ver­rech­nung gem. § 15a Abs. 1 S. 1 EStG zur Ver­fü­gung. Glei­ches gilt für den Ver­lus­t­aus­g­leich gem. § 15a Abs. 1 S. 2 EStG. Auch inso­weit darf sich der durch die Aus­übung des Wahl­rechts gem. § 6b EStG ent­stan­dene Steu­er­vor­teil nur ein­mal aus­wir­ken. Der Kom­man­di­tist, der seine Ein­lage nicht geleis­tet hat, kann, soweit sein Kapi­tal­konto durch die Aus­übung des Wahl­rechts gem. § 6b EStG und den damit ein­her­ge­hen­den Aus­weis eines Nega­tiv­ka­pi­tals in der Ergän­zungs­bi­lanz nega­tiv gewor­den ist, nicht bes­ser ges­tellt wer­den als der Kom­man­di­tist, der die Ein­lage bereits geleis­tet hat.

Link­hin­weis:

  • Die Voll­texte der Ent­schei­dun­gen sind auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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