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Ergänzungsbilanz eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA

BFH 15.3.2017, I R 41/16

Die Einlage eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA übersteigende Anschaffungskosten sind in einer Ergänzungsbilanz zu erfassen. Daraus folgende Gewinnminderungen und -erhöhungen gehen nur in die Ermittlung der Einkünfte und des Gewerbeertrags des persönlich haftenden Gesellschafters ein.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist Rechts­nach­fol­ge­rin der A-GmbH, die im Jahr 2016 auf sie ver­sch­mol­zen wurde. Zwi­schen der A-GmbH, die ihren Gewinn vom 1.10. bis 30.9. eines jeden Jah­res ermit­telte (abwei­chen­des Wirt­schafts­jahr), als Org­an­trä­ge­rin und der B-GmbH als Organ­ge­sell­schaft bestand in den Streit­jah­ren 2004 und 2005 eine kör­per­schaft­steu­er­recht­li­che und gewer­be­steu­er­recht­li­che Org­an­schaft. Durch Beschluss vom 30.7.2003 wurde die C-GmbH im Wege des Form­wech­sels in die D-KGaA umge­wan­delt. dabei trat die B-GmbH als per­sön­lich haf­tende Gesell­schaf­te­rin in die KGaA ein und erbrachte eine Ein­lage, von der ein Teil auf den Kapi­tal­an­teil ent­fie­len und auf das Kapi­tal­konto I gebucht wur­den. Der ver­b­lei­bende Betrag wurde dem Kapi­tal­konto II gut­ge­bracht.

Die B-GmbH bil­dete in Höhe der Dif­fe­renz zwi­schen den Anschaf­fungs­kos­ten für die Betei­li­gung und dem Buch­wert des Kapi­tal­kon­tos eine Ergän­zungs­bi­lanz. Der Betrag wurde dem Fir­men­wert der KGaA zuge­ord­net und begin­nend mit dem Wirt­schafts­jahr 2003/2004 - unter Annahme einer Nut­zungs­dauer von 15 Jah­ren - abge­schrie­ben. Auf­grund des Haupt­ver­samm­lungs­be­schlus­ses vom 1.9.2005 schied eine der bei­den Kom­man­di­tak­tio­nä­r­in­nen aus der KGaA aus. Das Grund­ka­pi­tal wurde - nach­dem es im Jahr 2004 zunächst erhöht wor­den war - durch Ein­zie­hung der von der Kom­man­di­tak­tio­närin erwor­be­nen Aktien her­ab­ge­setzt. In der Folge wurde der in der Ergän­zungs­bi­lanz der B-GmbH akti­vierte Fir­men­wert auf­ge­stockt, was der Ver­rin­ge­rung des Kapi­tal­kon­tos der B-GmbH ent­sprach, und - eben­falls unter Annahme einer Nut­zungs­dauer von 15 Jah­ren - abge­schrie­ben.

Im Anschluss an eine Außen­prü­fung ging das Finanz­amt davon aus, dass bei einem per­sön­lich haf­ten­den Gesell­schaf­ter einer KGaA Absch­rei­bun­gen in einer Ergän­zungs­bi­lanz unzu­läs­sig seien. Es erließ ent­sp­re­chend geän­derte Kör­per­schaft­steuer- und Gewer­be­steu­er­mess­be­scheide für die Streit­jahre. Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Auf die Revi­sion der Klä­ge­rin hob der BFH das Urteil auf und wies die Sache zur erneu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Gründe:
Das FG hat zu Unrecht ange­nom­men, dass auch hin­sicht­lich eines die Gesamt­ein­lage ggf. über­s­tei­gen­den Betrags die Bil­dung einer Ergän­zungs­bi­lanz nicht in Betracht kommt.

Im Inter­esse einer zutref­fen­den Besteue­rung des ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mers i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG sind Ergän­zungs­bi­lan­zen zu bil­den, wenn es einer Kor­rek­tur der sich aus der Gesamt­hands­bi­lanz erge­ben­den Wert­an­sätze für die Wirt­schafts­gü­ter des Gesell­schafts­ver­mö­gens und damit des Werts der Betei­li­gung eines Mit­un­ter­neh­mers bedarf. Ins­be­son­dere ist eine Ergän­zungs­bi­lanz bei einem ent­gelt­li­chen Erwerb eines Gesell­schaft­s­an­teils erfor­der­lich, um die Dif­fe­renz zwi­schen den Anschaf­fungs­kos­ten des Erwer­bers und dem in der Gesell­schafts­bi­lanz fort­zu­füh­r­en­den Kapi­tal­konto des Ver­äu­ße­rers aus­zu­wei­sen. Einer sol­chen Berich­ti­gung bedarf es auch, wenn ein wei­te­rer Gesell­schaf­ter in eine bereits beste­hende Gesell­schaft gegen eine Ein­lage in das Gesell­schafts­ver­mö­gen ein­tritt und die sich dar­aus erge­ben­den Anschaf­fungs­kos­ten bilan­zi­ell nicht voll­stän­dig in des­sen Kapi­tal­konto aus­ge­wie­sen wer­den. Ergän­zungs­bi­lan­zen wei­sen daher hin­sicht­lich des auf den ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mer ent­fal­len­den ide­el­len Teils Kor­rek­tu­ren zu den in der Steu­er­bi­lanz der Per­so­nen­ge­sell­schaft vor­ge­nom­me­nen Wert­an­sät­zen für die ein­zel­nen Wirt­schafts­gü­ter des Gesell­schafts­ver­mö­gens aus.

Diese Grund­sätze sind auf den per­sön­lich haf­ten­den Gesell­schaf­ter einer KGaA über­trag­bar. Die per­sön­lich haf­ten­den Gesell­schaf­ter einer KGaA wer­den zwar - anders als etwa der Kom­p­le­men­tär einer KG - im Gesetz nicht als Mit­un­ter­neh­mer bezeich­net. Jedoch stel­len nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG die Gewinn­an­teile der per­sön­lich haf­ten­den Gesell­schaf­ter einer Kom­man­dit­ge­sell­schaft auf Aktien - ebenso wie die Gewinn­an­teile eines Mit­un­ter­neh­mers - Ein­künfte aus Gewer­be­be­trieb dar. Glei­ches gilt für Ver­gü­tun­gen, die der Gesell­schaf­ter von der Gesell­schaft für seine Tätig­keit im Dienst der Gesell­schaft oder für die Hin­gabe von Dar­le­hen oder für die Über­las­sung von Wirt­schafts­gü­tern bezo­gen hat. Vor die­sem Hin­ter­grund sind die per­sön­lich haf­ten­den Gesell­schaf­ter einer KGaA "wie Mit­un­ter­neh­mer" zu behan­deln.

Aus die­ser Gleich­stel­lung folgt, dass auch der Erwerb einer Betei­li­gung als per­sön­lich haf­ten­der Gesell­schaf­ter einer KGaA - ebenso wie der Erwerb eines Mit­un­ter­neh­me­r­an­teils - nicht anders zu behan­deln ist als der Erwerb eines Ein­zel­un­ter­neh­mens. Dem­nach sind - auch um eine Besteue­rung nach Maß­g­abe des indi­vi­du­el­len durch die Erzie­lung gewerb­li­cher Ein­künfte ver­an­lass­ten Auf­wands sicher­zu­s­tel­len - dem Gewinn­an­teil des per­sön­lich haf­ten­den Gesell­schaf­ters des­sen Ver­mö­gens­auf­wen­dun­gen zeit­ge­recht und nicht erst im Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung zuzu­ord­nen. Dies bedingt, im Fall eines in eine KGaA ein­t­re­ten­den per­sön­lich haf­ten­den Gesell­schaf­ters die des­sen Ein­lage über­s­tei­gen­den Anschaf­fungs­kos­ten in einer Ergän­zungs­bi­lanz zu erfas­sen und erfolgs­wirk­sam fort­zu­ent­wi­ckeln.

Aus einer sol­chen Ergän­zungs­bi­lanz fol­gende Gewinn­min­de­run­gen und Gewinn­er­höh­un­gen wir­ken sich weder auf den Betriebs­ver­mö­gens­ver­g­leich der KGaA noch auf den Gewinn­an­teil i.S.d. § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG und des § 8 Nr. 4 GewStG aus, son­dern gehen aus­sch­ließ­lich in die Ermitt­lung der Ein­künfte i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG und des Gewer­be­er­trags des per­sön­lich haf­ten­den Gesell­schaf­ters ein. Der Erwerb und die Ein­zie­hung eige­ner Kom­man­di­tak­tien durch die KGaA füh­ren auch dann nicht zum Ansatz zusätz­li­cher, in einer Ergän­zungs­bi­lanz aus­zu­wei­sen­der Anschaf­fungs­kos­ten des per­sön­lich haf­ten­den Gesell­schaf­ters, wenn der Unter­schieds­be­trag zwi­schen dem Nenn­be­trag und dem Kauf­preis der eige­nen Aktien mit dem vom per­sön­lich haf­ten­den Gesell­schaf­ter auf­ge­brach­ten Eigen­ka­pi­tal ver­rech­net wird.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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