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Steuerberatung

Ergänzungsbilanz eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA

BFH 15.3.2017, I R 41/16

Die Ein­lage ei­nes persönlich haf­ten­den Ge­sell­schaf­ters ei­ner KGaA über­stei­gende An­schaf­fungs­kos­ten sind in ei­ner Ergänzungs­bi­lanz zu er­fas­sen. Dar­aus fol­gende Ge­winn­min­de­run­gen und -erhöhun­gen ge­hen nur in die Er­mitt­lung der Einkünfte und des Ge­wer­be­er­trags des persönlich haf­ten­den Ge­sell­schaf­ters ein.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist Rechts­nach­fol­ge­rin der A-GmbH, die im Jahr 2016 auf sie ver­schmol­zen wurde. Zwi­schen der A-GmbH, die ih­ren Ge­winn vom 1.10. bis 30.9. ei­nes je­den Jah­res er­mit­telte (ab­wei­chen­des Wirt­schafts­jahr), als Or­ganträge­rin und der B-GmbH als Or­gan­ge­sell­schaft be­stand in den Streit­jah­ren 2004 und 2005 eine körper­schaft­steu­er­recht­li­che und ge­wer­be­steu­er­recht­li­che Or­gan­schaft. Durch Be­schluss vom 30.7.2003 wurde die C-GmbH im Wege des Form­wech­sels in die D-KGaA um­ge­wan­delt. da­bei trat die B-GmbH als persönlich haf­tende Ge­sell­schaf­te­rin in die KGaA ein und er­brachte eine Ein­lage, von der ein Teil auf den Ka­pi­tal­an­teil ent­fie­len und auf das Ka­pi­tal­konto I ge­bucht wur­den. Der ver­blei­bende Be­trag wurde dem Ka­pi­tal­konto II gut­ge­bracht.

Die B-GmbH bil­dete in Höhe der Dif­fe­renz zwi­schen den An­schaf­fungs­kos­ten für die Be­tei­li­gung und dem Buch­wert des Ka­pi­tal­kon­tos eine Ergänzungs­bi­lanz. Der Be­trag wurde dem Fir­men­wert der KGaA zu­ge­ord­net und be­gin­nend mit dem Wirt­schafts­jahr 2003/2004 - un­ter An­nahme ei­ner Nut­zungs­dauer von 15 Jah­ren - ab­ge­schrie­ben. Auf­grund des Haupt­ver­samm­lungs­be­schlus­ses vom 1.9.2005 schied eine der bei­den Kom­man­ditak­tionärin­nen aus der KGaA aus. Das Grund­ka­pi­tal wurde - nach­dem es im Jahr 2004 zunächst erhöht wor­den war - durch Ein­zie­hung der von der Kom­man­ditak­tionärin er­wor­be­nen Ak­tien her­ab­ge­setzt. In der Folge wurde der in der Ergänzungs­bi­lanz der B-GmbH ak­ti­vierte Fir­men­wert auf­ge­stockt, was der Ver­rin­ge­rung des Ka­pi­tal­kon­tos der B-GmbH ent­sprach, und - eben­falls un­ter An­nahme ei­ner Nut­zungs­dauer von 15 Jah­ren - ab­ge­schrie­ben.

Im An­schluss an eine Außenprüfung ging das Fi­nanz­amt da­von aus, dass bei einem persönlich haf­ten­den Ge­sell­schaf­ter ei­ner KGaA Ab­schrei­bun­gen in ei­ner Ergänzungs­bi­lanz un­zulässig seien. Es er­ließ ent­spre­chend geänderte Körper­schaft­steuer- und Ge­wer­be­steu­er­mess­be­scheide für die Streit­jahre. Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Auf die Re­vi­sion der Kläge­rin hob der BFH das Ur­teil auf und wies die Sa­che zur er­neu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Gründe:
Das FG hat zu Un­recht an­ge­nom­men, dass auch hin­sicht­lich ei­nes die Ge­samt­ein­lage ggf. über­stei­gen­den Be­trags die Bil­dung ei­ner Ergänzungs­bi­lanz nicht in Be­tracht kommt.

Im In­ter­esse ei­ner zu­tref­fen­den Be­steue­rung des ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mers i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG sind Ergänzungs­bi­lan­zen zu bil­den, wenn es ei­ner Kor­rek­tur der sich aus der Ge­samt­hands­bi­lanz er­ge­ben­den Wert­ansätze für die Wirt­schaftsgüter des Ge­sell­schafts­vermögens und da­mit des Werts der Be­tei­li­gung ei­nes Mit­un­ter­neh­mers be­darf. Ins­be­son­dere ist eine Ergänzungs­bi­lanz bei einem ent­gelt­li­chen Er­werb ei­nes Ge­sell­schafts­an­teils er­for­der­lich, um die Dif­fe­renz zwi­schen den An­schaf­fungs­kos­ten des Er­wer­bers und dem in der Ge­sell­schafts­bi­lanz fort­zuführen­den Ka­pi­tal­konto des Veräußer­ers aus­zu­wei­sen. Ei­ner sol­chen Be­rich­ti­gung be­darf es auch, wenn ein wei­te­rer Ge­sell­schaf­ter in eine be­reits be­ste­hende Ge­sell­schaft ge­gen eine Ein­lage in das Ge­sell­schafts­vermögen ein­tritt und die sich dar­aus er­ge­ben­den An­schaf­fungs­kos­ten bi­lan­zi­ell nicht vollständig in des­sen Ka­pi­tal­konto aus­ge­wie­sen wer­den. Ergänzungs­bi­lan­zen wei­sen da­her hin­sicht­lich des auf den ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mer ent­fal­len­den ide­el­len Teils Kor­rek­tu­ren zu den in der Steu­er­bi­lanz der Per­so­nen­ge­sell­schaft vor­ge­nom­me­nen Wert­ansätzen für die ein­zel­nen Wirt­schaftsgüter des Ge­sell­schafts­vermögens aus.

Diese Grundsätze sind auf den persönlich haf­ten­den Ge­sell­schaf­ter ei­ner KGaA über­trag­bar. Die persönlich haf­ten­den Ge­sell­schaf­ter ei­ner KGaA wer­den zwar - an­ders als etwa der Kom­ple­mentär ei­ner KG - im Ge­setz nicht als Mit­un­ter­neh­mer be­zeich­net. Je­doch stel­len nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG die Ge­winn­an­teile der persönlich haf­ten­den Ge­sell­schaf­ter ei­ner Kom­man­dit­ge­sell­schaft auf Ak­tien - ebenso wie die Ge­winn­an­teile ei­nes Mit­un­ter­neh­mers - Einkünfte aus Ge­wer­be­be­trieb dar. Glei­ches gilt für Vergütun­gen, die der Ge­sell­schaf­ter von der Ge­sell­schaft für seine Tätig­keit im Dienst der Ge­sell­schaft oder für die Hin­gabe von Dar­le­hen oder für die Über­las­sung von Wirt­schaftsgütern be­zo­gen hat. Vor die­sem Hin­ter­grund sind die persönlich haf­ten­den Ge­sell­schaf­ter ei­ner KGaA "wie Mit­un­ter­neh­mer" zu be­han­deln.

Aus die­ser Gleich­stel­lung folgt, dass auch der Er­werb ei­ner Be­tei­li­gung als persönlich haf­ten­der Ge­sell­schaf­ter ei­ner KGaA - ebenso wie der Er­werb ei­nes Mit­un­ter­neh­me­ran­teils - nicht an­ders zu be­han­deln ist als der Er­werb ei­nes Ein­zel­un­ter­neh­mens. Dem­nach sind - auch um eine Be­steue­rung nach Maßgabe des in­di­vi­du­el­len durch die Er­zie­lung ge­werb­li­cher Einkünfte ver­an­lass­ten Auf­wands si­cher­zu­stel­len - dem Ge­winn­an­teil des persönlich haf­ten­den Ge­sell­schaf­ters des­sen Vermögens­auf­wen­dun­gen zeit­ge­recht und nicht erst im Zeit­punkt der Veräußerung zu­zu­ord­nen. Dies be­dingt, im Fall ei­nes in eine KGaA ein­tre­ten­den persönlich haf­ten­den Ge­sell­schaf­ters die des­sen Ein­lage über­stei­gen­den An­schaf­fungs­kos­ten in ei­ner Ergänzungs­bi­lanz zu er­fas­sen und er­folgs­wirk­sam fort­zu­ent­wi­ckeln.

Aus ei­ner sol­chen Ergänzungs­bi­lanz fol­gende Ge­winn­min­de­run­gen und Ge­win­nerhöhun­gen wir­ken sich we­der auf den Be­triebs­vermögens­ver­gleich der KGaA noch auf den Ge­winn­an­teil i.S.d. § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG und des § 8 Nr. 4 GewStG aus, son­dern ge­hen aus­schließlich in die Er­mitt­lung der Einkünfte i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG und des Ge­wer­be­er­trags des persönlich haf­ten­den Ge­sell­schaf­ters ein. Der Er­werb und die Ein­zie­hung ei­ge­ner Kom­man­ditak­tien durch die KGaA führen auch dann nicht zum An­satz zusätz­li­cher, in ei­ner Ergänzungs­bi­lanz aus­zu­wei­sen­der An­schaf­fungs­kos­ten des persönlich haf­ten­den Ge­sell­schaf­ters, wenn der Un­ter­schieds­be­trag zwi­schen dem Nenn­be­trag und dem Kauf­preis der ei­ge­nen Ak­tien mit dem vom persönlich haf­ten­den Ge­sell­schaf­ter auf­ge­brach­ten Ei­gen­ka­pi­tal ver­rech­net wird.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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