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Tonnagebesteuerung: Unterschiedsbetrag bei Tod des Gesellschafters

FG Hamburg v. 26.4.2019 - 2 K 247/16

Im Hinblick auf die sog. Tonnagebesteuerung gilt, dass der sog. Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG in jedem Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters hinsichtlich des auf ihn entfallenden Anteils gem. § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG dem Gewinn hinzuzurechnen ist. Auch der Tod eines Gesellschafters stellt ein Ausscheiden i.S.d. § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG dar, mit der Folge, dass im Jahr des Todes des Gesellschafters der Unterschiedsbetrag dem Gewinn hinzuzurechnen ist.

Der Sach­ver­halt:
Die Betei­lig­ten strei­ten über die Auflö­sung und Zurech­nung eines Unter­schieds­be­trags i.S.v. § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG bei den Bei­ge­la­de­nen zu 1) und 2) im Jahre 2012, dem Streit­jahr.

Das Finanz­amt stellte Ein­künfte aus Gewer­be­be­trieb für die Klä­ge­rin fest. Darin war ein Unter­schieds­be­trag ent­hal­ten. Die Dif­fe­renz gegen­über dem in der Erklär­ung ent­hal­te­nen Betrag ergab sich dar­aus, dass das Finanz­amt für die Bei­ge­la­de­nen zu 1) und 2) den auf den 31. Dezem­ber 2011 fest­ge­s­tell­ten Unter­schieds­be­trag auf­grund der Ein­brin­gun­gen in die Bei­ge­la­dene zu 3) als Ver­äu­ße­rung i.S.d. § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG ansah und daher den Unter­schieds­be­trag bei den Bei­ge­la­de­nen zu 1) und 2) nicht nur zu einem Fünf­tel, son­dern in vol­ler Höhe im Streit­jahr auflöste. Mit ihrer Klage wen­det sich die Klä­ge­rin dage­gen, dass das Finanz­amt den Unter­schieds­be­trag in vol­ler Höhe bei den Bei­ge­la­de­nen zu 1) und 2) im Streit­jahr hin­zu­ge­rech­net hat.

Das FG gab der Klage statt. Die Revi­sion zum BFH wurde wegen grund­sätz­li­cher Bedeu­tung der Rechts­sa­che zuge­las­sen.

Die Gründe:
Mit der vor­lie­gen­den Ent­schei­dung hat der Senat sein Urteil vom 19.12.2017 (2 K 277/16 - Revi­sion beim BFH anhän­gig unter dem Az. IV R 4/18) bestä­tigt, mit dem erkannt wurde, dass Unter­schieds­be­träge nach § 5a Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG nicht steu­er­neu­tral beim Wech­sel von Gesell­schaf­tern einer Per­so­nen­ge­sell­schaft auf die neuen Gesell­schaf­ter über­ge­hen.

Jener Ent­schei­dung lag eine Gestal­tung zugrunde, die die Ver­steue­rung des Unter­schieds­be­tra­ges und damit der stil­len Reser­ven ein­zel­ner Gesell­schaf­ter zu ver­mei­den suchte; und zwar dadurch, dass die Kom­man­di­t­an­teile des Gesell­schaf­ters steu­er­neu­tral zu Buch­wer­ten in neu gegrün­dete Kom­man­dit­ge­sell­schaf­ten ein­ge­bracht wer­den, an denen sich der ein­brin­gende Gesell­schaf­ter nur in einem gering­fü­g­i­gen Umfang als Kom­man­di­tist betei­ligt (zumeist 1 %), wäh­rend der ein­zige per­sön­lich haf­tende Gesell­schaf­ter eine GmbH ist, die den weit über­wie­gen­den Anteil am Gesell­schafts­ver­mö­gen hält (zumeist 99 %) und dem gerin­ge­ren Kör­per­schaft­steu­er­satz von 15 % unter­liegt.

Zudem war in jenem Ver­fah­ren die Über­tra­gung eines Kom­man­di­t­an­teils im Wege der Schen­kung auf einen Ange­hö­ri­gen strei­tig. Für beide Fall­va­ri­an­ten vern­einte das Gericht die Mög­lich­keit einer steu­er­neu­tra­len Über­tra­gung des Unter­schieds­be­trags. Jeder Fall des Aus­schei­dens eines Gesell­schaf­ters werde von § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG erfasst, eine ver­b­lei­bende (dis­quo­tale) mit­tel­bare Betei­li­gung ändere daran nichts. Es komme auch nicht dar­auf an, ob das Aus­schei­den ent­gelt­lich oder unent­gelt­lich oder zu Buch­wer­ten erfolge. Zur Begrün­dung stellte das Gericht im Kern auf den Wort­laut, die Ent­ste­hungs­ge­schichte und Sinn und Zweck der Vor­schrift ab.

Mit dem vor­lie­gen­den Urteil ist auch für die Fall­va­ri­ante des Aus­schei­dens durch Tod ent­schie­den, dass der Unter­schieds­be­trag nicht auf die Erben über­geht, son­dern im Jahr des Todes auf­zu­lö­sen und dem Gewinn­an­teil des Ver­s­tor­be­nen Gesell­schaf­ters hin­zu­zu­rech­nen ist. Es gilt also, dass der Unter­schieds­be­trag nach § 5a Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG in jedem Fall des Aus­schei­dens eines Gesell­schaf­ters hin­sicht­lich des auf ihn ent­fal­len­den Anteils gem. § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG dem Gewinn hin­zu­zu­rech­nen ist. Auch der Tod eines Gesell­schaf­ters stellt ein Aus­schei­den i.S.d. § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG dar, mit der Folge, dass im Jahr des Todes des Gesell­schaf­ters der Unter­schieds­be­trag dem Gewinn hin­zu­zu­rech­nen ist.

Wird der Unter­schieds­be­trag trotz Aus­schei­dens eines Gesell­schaf­ters gem. § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG in einem beson­de­ren Ver­zeich­nis, wel­ches den ein­heit­li­chen und geson­der­ten Fest­stel­lun­gen der Gesell­schaft bei­ge­fügt wird, fort­ge­führt, führt dies nicht dazu, dass ein Unter­schieds­be­trag bei Ein­tritt eines spä­te­ren Auflö­sungs­falls des § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG dem Gewinn hin­zu­zu­rech­nen ist. Fol­g­lich war im Streit­jahr kein Unter­schieds­be­trag mehr vor­han­den, der den Erben hätte zuge­rech­net wer­den kön­nen.

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