deen
Nexia Ebner Stolz

"Heubeck-Richttafeln": Ausweis der Pensionsrückstellung im Zusagejahr

BFH v. 13.2.2019 - XI R 34/16

Wird im Jahr der Erteilung einer Pensionszusage eine Pensionsrückstellung gebildet und erfolgt dies im Jahr der Veröffentlichung neuer "Heubeck-Richttafeln", existiert kein "Unterschiedsbetrag" i.S.d. § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG, der auf drei Jahre verteilt werden müsste. Weder aus dem Wortlaut noch aus dem Zweck des § 6a Abs. 4 Satz 6 EStG lässt sich entnehmen, dass generell in allen Fällen der erstmaligen Bildung einer Pensionsrückstellung § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG zur Anwendung kommt.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine GmbH, die ihrem zu einem Drit­tel betei­lig­ten Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer im Novem­ber 2005 eine Pen­si­ons­zu­sage geneh­migt hatte; der Aus­weis zum 31.12.2005 erfolgte ohne einen Mehr­be­trag auf­grund der Ände­run­gen der erst­ma­lig im Wirt­schafts­jahr 2005 anwend­ba­ren sog. Heu­beck-Richt­ta­feln 2005 zu den "Heu­beck-Richt­ta­feln" 1998.

Auf­grund einer Außen­prü­fung änderte das Finanz­amt u.a. den Bescheid über Kör­per­schaft­steuer 2005 und über den Gewer­be­steu­er­mess­be­trag 2005. Da die der Berech­nung der Pen­si­ons­rück­stel­lung zugrunde lie­gen­den "Heu­beck-Richt­ta­feln" von 1998 im Juli 2005 geän­dert wur­den, ging die Behörde davon aus, dass ein Unter­schieds­be­trag, der auf der erst­ma­li­gen Anwen­dung der Richt­ta­feln 2005 beruhe, gem. § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 6a Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG auf drei Jahre zu ver­tei­len sei. Danach gelte die Ver­tei­lungs­re­ge­lung auch im Jahr der erst­ma­li­gen Zusage.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Die Revi­sion des Finanzam­tes vor dem BFH blieb erfolg­los.

Gründe:
Das FG hat zu Recht ange­nom­men, dass ein Mehr­be­trag auf­grund der "Heu­beck-Richt­werte" der gem. § 6a Abs. 4 Satz 6 i.V.m. § 6a Abs. 4 Satz 3 und Satz 2 EStG auf drei Jahre ver­teilt wer­den musste, nicht vor­liegt.

Eine Pen­si­ons­rück­stel­lung darf für Zwe­cke der Besteue­rung höchs­tens mit dem Teil­wert ange­setzt wer­den, der sich nach § 6a Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG bestimmt. In § 6a Abs. 4 EStG ist ein sog. Nach­hol­ver­bot ver­an­kert. Nach § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG darf eine Pen­si­ons­rück­stel­lung in einem Wirt­schafts­jahr höchs­tens um den Unter­schied zwi­schen dem Teil­wert der Pen­si­ons­verpf­lich­tung am Schluss des Wirt­schafts­jah­res und am Schluss des vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jah­res erhöht wer­den. Von die­sem Grund­satz sind in § 6a Abs. 4 Sätze 2 bis 5 EStG Aus­nah­men gere­gelt.

So ist bestimmt, dass und soweit der Unter­schieds­be­trag auf der erst­ma­li­gen Anwen­dung neuer oder geän­der­ter bio­me­tri­scher Rech­nungs­grund­la­gen beruht, er nur auf min­des­tens drei Wirt­schafts­jahre gleich­mä­ßig ver­teilt der Pen­si­ons­rück­stel­lung zuge­führt wer­den kann; ent­sp­re­chen­des gilt beim Wech­sel auf andere bio­me­tri­sche Rech­nungs­grund­la­gen. In dem Wirt­schafts­jahr, in dem mit der Bil­dung einer Pen­si­ons­rück­stel­lung früh­es­tens begon­nen wer­den darf (Erst­jahr), darf des Wei­te­ren die Rück­stel­lung bis zur Höhe des Teil­werts der Pen­si­ons­verpf­lich­tung am Schluss des Wirt­schafts­jah­res gebil­det wer­den; diese Rück­stel­lung kann auf das Erst­jahr und die bei­den fol­gen­den Wirt­schafts­jahre gleich­mä­ßig ver­teilt wer­den. § 6a Abs. 4 Satz 6 EStG ord­net u.a. im Fall des Sat­zes 3 die ent­sp­re­chende Anwen­dung des Sat­zes 2 an.

Die Rechts­frage der ent­sp­re­chen­den Anwen­dung des § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG auf den Fall des Erst­jah­res, wie er in § 6a Abs. 4 Satz 3 EStG gere­gelt ist (§ 6a Abs. 4 Satz 6 EStG), wird bis­lang unter­schied­lich beant­wor­tet. Wäh­rend die Vor­in­stanz und auch bereits das FG Bran­den­burg (Urt. v. 23.8.2006, Az.: 2 K 2012/03) eine ent­sp­re­chende Anwen­dung des Sat­zes 2 ablehnt, weil im Fall der erst­ma­li­gen Bil­dung einer Pen­si­ons­rück­stel­lung ein "Unter­schieds­be­trag" i.S.d. Sat­zes 2 nicht exis­tiere, wer­den in der Lite­ra­tur unter­schied­li­che Stand­punkte ver­t­re­ten. Teil­weise folgt man der finanz­ge­richt­li­chen Recht­sp­re­chung und Argu­men­ta­tion (vgl. Gosch in Kirch­hof, EStG, 17. Aufl., § 6a Rz 21; Dom­mer­muth in Herr­mann/Heuer/Rau­pach --HHR--, § 6a EStG Rz 154).

Nach ande­rer Auf­fas­sung ist die ent­sp­re­chende Anwen­dung des Sat­zes 2 in der Weise vor­zu­neh­men, dass im Erst­jahr der Pen­si­ons­rück­stel­lung, in dem sich auch die Richt­werte geän­dert haben, die Wahl­rechte des § 6a Abs. 4 Satz 3 EStG nur hin­sicht­lich des Rück­stel­lungs­wer­tes auf alter Richt­wert­grund­lage gel­ten sol­len; der sich auf­grund der Anwen­dung der neuen Richt­werte erge­bende Erhöh­ungs­be­trag soll dage­gen durch ent­sp­re­chende Anwen­dung des § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG auf drei Wirt­schafts­jahre ver­teilt wer­den. Die Finanz­ver­wal­tung ist eben­falls der zuletzt genann­ten Ansicht (BMF-Sch­rei­ben v. 16.12.2005, IV B 2-S 2176-106/05; zum Über­gang auf die "Heu­beck-Richt­ta­feln 2018 G" s. BMF-Sch­rei­ben vom 19.10.2018, IV C 6-S 2176/07/10004:001).

Der Senat folgt der Ansicht der Vor­in­stanz und Tei­len der Lite­ra­tur, nach der eine Ver­tei­lung ent­sp­re­chend § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG nicht vor­zu­neh­men ist. Weder aus dem Wort­laut noch aus dem Zweck des § 6a Abs. 4 Satz 6 EStG lässt sich näm­lich ent­neh­men, dass gene­rell in allen Fäl­len der erst­ma­li­gen Bil­dung einer Pen­si­ons­rück­stel­lung § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG zur Anwen­dung kommt.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
  • Um direkt zum Voll­text zu kom­men, kli­cken Sie bitte hier.
     
nach oben