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"Heubeck-Richttafeln": Ausweis der Pensionsrückstellung im Zusagejahr

BFH v. 13.2.2019 - XI R 34/16

Wird im Jahr der Er­tei­lung ei­ner Pen­si­ons­zu­sage eine Pen­si­onsrück­stel­lung ge­bil­det und er­folgt dies im Jahr der Veröff­ent­li­chung neuer "Heu­beck-Richt­ta­feln", exis­tiert kein "Un­ter­schieds­be­trag" i.S.d. § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG, der auf drei Jahre ver­teilt wer­den müsste. We­der aus dem Wort­laut noch aus dem Zweck des § 6a Abs. 4 Satz 6 EStG lässt sich ent­neh­men, dass ge­ne­rell in al­len Fällen der erst­ma­li­gen Bil­dung ei­ner Pen­si­onsrück­stel­lung § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG zur An­wen­dung kommt.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine GmbH, die ih­rem zu einem Drit­tel be­tei­lig­ten Ge­sell­schaf­ter-Ge­schäftsführer im No­vem­ber 2005 eine Pen­si­ons­zu­sage ge­neh­migt hatte; der Aus­weis zum 31.12.2005 er­folgte ohne einen Mehr­be­trag auf­grund der Ände­run­gen der erst­ma­lig im Wirt­schafts­jahr 2005 an­wend­ba­ren sog. Heu­beck-Richt­ta­feln 2005 zu den "Heu­beck-Richt­ta­feln" 1998.

Auf­grund ei­ner Außenprüfung änderte das Fi­nanz­amt u.a. den Be­scheid über Körper­schaft­steuer 2005 und über den Ge­wer­be­steu­er­mess­be­trag 2005. Da die der Be­rech­nung der Pen­si­onsrück­stel­lung zu­grunde lie­gen­den "Heu­beck-Richt­ta­feln" von 1998 im Juli 2005 geändert wur­den, ging die Behörde da­von aus, dass ein Un­ter­schieds­be­trag, der auf der erst­ma­li­gen An­wen­dung der Richt­ta­feln 2005 be­ruhe, gem. § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 6a Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG auf drei Jahre zu ver­tei­len sei. Da­nach gelte die Ver­tei­lungs­re­ge­lung auch im Jahr der erst­ma­li­gen Zu­sage.

Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage statt. Die Re­vi­sion des Fi­nanz­am­tes vor dem BFH blieb er­folg­los.

Gründe:
Das FG hat zu Recht an­ge­nom­men, dass ein Mehr­be­trag auf­grund der "Heu­beck-Richt­werte" der gem. § 6a Abs. 4 Satz 6 i.V.m. § 6a Abs. 4 Satz 3 und Satz 2 EStG auf drei Jahre ver­teilt wer­den mus­ste, nicht vor­liegt.

Eine Pen­si­onsrück­stel­lung darf für Zwecke der Be­steue­rung höchs­tens mit dem Teil­wert an­ge­setzt wer­den, der sich nach § 6a Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG be­stimmt. In § 6a Abs. 4 EStG ist ein sog. Nach­hol­ver­bot ver­an­kert. Nach § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG darf eine Pen­si­onsrück­stel­lung in einem Wirt­schafts­jahr höchs­tens um den Un­ter­schied zwi­schen dem Teil­wert der Pen­si­ons­ver­pflich­tung am Schluss des Wirt­schafts­jah­res und am Schluss des vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jah­res erhöht wer­den. Von die­sem Grund­satz sind in § 6a Abs. 4 Sätze 2 bis 5 EStG Aus­nah­men ge­re­gelt.

So ist be­stimmt, dass und so­weit der Un­ter­schieds­be­trag auf der erst­ma­li­gen An­wen­dung neuer oder geänder­ter bio­me­tri­scher Rech­nungs­grund­la­gen be­ruht, er nur auf min­des­tens drei Wirt­schafts­jahre gleichmäßig ver­teilt der Pen­si­onsrück­stel­lung zu­geführt wer­den kann; ent­spre­chen­des gilt beim Wech­sel auf an­dere bio­me­tri­sche Rech­nungs­grund­la­gen. In dem Wirt­schafts­jahr, in dem mit der Bil­dung ei­ner Pen­si­onsrück­stel­lung frühes­tens be­gon­nen wer­den darf (Erst­jahr), darf des Wei­te­ren die Rück­stel­lung bis zur Höhe des Teil­werts der Pen­si­ons­ver­pflich­tung am Schluss des Wirt­schafts­jah­res ge­bil­det wer­den; diese Rück­stel­lung kann auf das Erst­jahr und die bei­den fol­gen­den Wirt­schafts­jahre gleichmäßig ver­teilt wer­den. § 6a Abs. 4 Satz 6 EStG ord­net u.a. im Fall des Sat­zes 3 die ent­spre­chende An­wen­dung des Sat­zes 2 an.

Die Rechts­frage der ent­spre­chen­den An­wen­dung des § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG auf den Fall des Erst­jah­res, wie er in § 6a Abs. 4 Satz 3 EStG ge­re­gelt ist (§ 6a Abs. 4 Satz 6 EStG), wird bis­lang un­ter­schied­lich be­ant­wor­tet. Während die Vor­in­stanz und auch be­reits das FG Bran­den­burg (Urt. v. 23.8.2006, Az.: 2 K 2012/03) eine ent­spre­chende An­wen­dung des Sat­zes 2 ab­lehnt, weil im Fall der erst­ma­li­gen Bil­dung ei­ner Pen­si­onsrück­stel­lung ein "Un­ter­schieds­be­trag" i.S.d. Sat­zes 2 nicht exis­tiere, wer­den in der Li­te­ra­tur un­ter­schied­li­che Stand­punkte ver­tre­ten. Teil­weise folgt man der fi­nanz­ge­richt­li­chen Recht­spre­chung und Ar­gu­men­ta­tion (vgl. Go­sch in Kirch­hof, EStG, 17. Aufl., § 6a Rz 21; Dom­mer­muth in Herr­mann/Heuer/Rau­pach --HHR--, § 6a EStG Rz 154).

Nach an­de­rer Auf­fas­sung ist die ent­spre­chende An­wen­dung des Sat­zes 2 in der Weise vor­zu­neh­men, dass im Erst­jahr der Pen­si­onsrück­stel­lung, in dem sich auch die Richt­werte geändert ha­ben, die Wahl­rechte des § 6a Abs. 4 Satz 3 EStG nur hin­sicht­lich des Rück­stel­lungs­wer­tes auf al­ter Richt­wert­grund­lage gel­ten sol­len; der sich auf­grund der An­wen­dung der neuen Richt­werte er­ge­bende Erhöhungs­be­trag soll da­ge­gen durch ent­spre­chende An­wen­dung des § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG auf drei Wirt­schafts­jahre ver­teilt wer­den. Die Fi­nanz­ver­wal­tung ist eben­falls der zu­letzt ge­nann­ten An­sicht (BMF-Schrei­ben v. 16.12.2005, IV B 2-S 2176-106/05; zum Überg­ang auf die "Heu­beck-Richt­ta­feln 2018 G" s. BMF-Schrei­ben vom 19.10.2018, IV C 6-S 2176/07/10004:001).

Der Se­nat folgt der An­sicht der Vor­in­stanz und Tei­len der Li­te­ra­tur, nach der eine Ver­tei­lung ent­spre­chend § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG nicht vor­zu­neh­men ist. We­der aus dem Wort­laut noch aus dem Zweck des § 6a Abs. 4 Satz 6 EStG lässt sich nämlich ent­neh­men, dass ge­ne­rell in al­len Fällen der erst­ma­li­gen Bil­dung ei­ner Pen­si­onsrück­stel­lung § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG zur An­wen­dung kommt.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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