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Steuerberatung

Ausscheiden eines Gesellschafters: Auflösung von Unterschiedsbeträgen

BFH v. 28.11.2019 - IV R 28/19

Der Begriff des Ausscheidens in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG umfasst jedes Ausscheiden eines Gesellschafters, d.h. jeden Verlust der (unmittelbaren) Mitunternehmerstellung, unabhängig davon, ob der Gesellschafter unentgeltlich oder entgeltlich, im Wege der Einzel- oder der Gesamtrechtsnachfolge ausscheidet.

Der Sach­ver­halt:
Geschäfts­ge­gen­stand der im Jahr 2003 gegrün­de­ten und wäh­rend des Revi­si­ons­ver­fah­rens voll­be­en­de­ten X-GmbH & Co. KG (KG) war u.a. der Erwerb und Betrieb des See­schiffs MS "X". Zum 1.1.2007 optierte die KG zur Gewin­ner­mitt­lung nach der im Betrieb geführ­ten Ton­nage gem. § 5a EStG. Im August des Streit­jah­res 2013 ver­äu­ßerte sie das Schiff. Die Über­gabe fand im Oktober 2013 statt.

Die Klä­ger waren zu Beginn des Streit­jah­res als Kom­man­di­tist an der KG betei­ligt. Das Finanz­amt stellte die Unter­schieds­be­träge zwi­schen Buch­wer­ten und Teil­wer­ten der Wirt­schafts­gü­ter, die unmit­tel­bar dem Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr die­nen, gem. § 5a Abs. 4 EStG auf den 31.12.2006 geson­dert und ein­heit­lich fest. Die Klä­ger grün­de­ten 2013 die C-GmbH & Co. KG (Bei­ge­la­dene). An ihr sind die C-GmbH als Kom­p­le­men­tärin mit einem fes­ten Kapi­tal­an­teil von 99 % und die Klä­ger jeweils mit einem fes­ten Kapi­tal­an­teil von 0,5 % betei­ligt. Die Gewinn- und Ver­lust­ver­tei­lung erfolgt nach dem Gesell­schafts­ver­trag im Ver­hält­nis der Kapi­tal­kon­ten I der Gesell­schaf­ter, auf denen deren Kapi­ta­l­ein­la­gen ver­bucht wer­den.

Gleich­zei­tig brach­ten die Klä­ger u.a. ihre Anteile an der KG in die Bei­ge­la­dene ein. Dies erfolgte gem. § 1 Abs. 2 der Ein­brin­gungs­ver­träge jeweils zum Ver­kehrs­wert. Soweit der Ver­kehrs­wert der Kom­man­di­t­an­teile die Haft­summe über­sch­rei­tet, sollte der die Haft­summe über­s­tei­gende Betrag dem Kapi­tal­konto II der Klä­ger gut­ge­schrie­ben wer­den. Die Ein­brin­gun­gen soll­ten gem. § 1 Abs. 3 der Ein­brin­gungs­ver­träge nach § 24 UmwStG für ertrag- und gewer­be­steu­er­li­che Zwe­cke zu Buch­wer­ten erfol­gen; die Ver­steue­rung eines Ein­brin­gungs­ge­winns sollte durch die Bil­dung von nega­ti­ven Ergän­zungs­bi­lan­zen ver­mie­den wer­den.

In ihrer Erklär­ung zur geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung von Grund­la­gen für die Ein­kom­mens­be­steue­rung 2013 löste die KG die Unter­schieds­be­träge für das Schiff und die FWV auf­grund des Ver­kaufs des Schiffs und der Rück­füh­rung der Ver­bind­lich­keit auf und rech­nete sie nicht den Klä­gern zu, son­dern der Bei­ge­la­de­nen. Das Finanz­amt stellte u.a. einen nach § 5a EStG ermit­tel­ten lau­fen­den Gesamt­hands­ge­winn der KG fest. Zudem wies der Bescheid einen als "nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG hin­zu­zu­rech­nen­der Unter­schieds­be­trag i.S.d. § 5a Abs. 4 Satz 1 bzw. nach § 5a Abs. 5 Satz 3 EStG hin­zu­zu­rech­nen­der Betrag (nicht nach Quote ver­teilt)" bezeich­ne­ten Betrag aus. Den Klä­gern wur­den die antei­lig auf sie ent­fal­len­den Unter­schieds­be­träge jeweils in vol­ler Höhe zuge­rech­net.

Die hier­ge­gen gerich­tete Klage blieb in allen Instan­zen erfolg­los.

Gründe:
Das FG hat zutref­fend ent­schie­den, dass der ange­grif­fene Bescheid über­wie­gend recht­mä­ßig ist und, soweit er rechts­wid­rig ist, die Klä­ger jeden­falls nicht in ihren Rech­ten ver­letzt.

Nach § 5a Abs. 4 EStG ist zum Schluss des Wirt­schafts­jahrs, das der erst­ma­li­gen Anwen­dung des § 5a Abs. 1 EStG vor­an­geht (Über­gangs­jahr), für jedes Wirt­schafts­gut, das unmit­tel­bar dem Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr dient, der Unter­schieds­be­trag zwi­schen Buch­wert und Teil­wert in ein beson­de­res Ver­zeich­nis auf­zu­neh­men (Satz 1). Der Unter­schieds­be­trag ist geson­dert und bei Gesell­schaf­ten i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ein­heit­lich fest­zu­s­tel­len (Satz 2). Satz 3 der Vor­schrift bestimmt, wann und in wel­chem Umfang der Unter­schieds­be­trag dem Gewinn hin­zu­zu­rech­nen ist. Danach ergeht zunächst zum Schluss des Über­gangs­jahrs ein Fest­stel­lungs­be­scheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG, in dem für jedes ein­zelne Wirt­schafts­gut nach Maß­g­abe des § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG ein Unter­schieds­be­trag fest­ge­s­tellt wird.

Die ent­sp­re­chende Fest­stel­lung die­ser Unter­schieds­be­träge erfolgt nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG geson­dert und bei Gesell­schaf­ten i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ein­heit­lich. Dabei wird der Unter­schieds­be­trag für das jewei­lige Wirt­schafts­gut nicht nur fest­ge­s­tellt, son­dern auch antei­lig den zu die­sem Zeit­punkt an der Gesell­schaft als Mit­un­ter­neh­mer betei­lig­ten Gesell­schaf­tern zuge­rech­net. Der Fest­stel­lungs­be­scheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG bein­hal­tet nicht nur die Fest­stel­lung, dass für ein bestimm­tes Wirt­schafts­gut ein Unter­schieds­be­trag fest­zu­s­tel­len ist, son­dern auch die Fest­stel­lung von des­sen Höhe sowie die Fest­stel­lung, wel­chem Mit­un­ter­neh­mer wel­cher Anteil an dem jewei­li­gen Unter­schieds­be­trag zuzu­rech­nen ist. Es erfolgt eine mit­un­ter­neh­mer­be­zo­gene Fest­stel­lung der jewei­li­gen Unter­schieds­be­träge.

Diese Fest­stel­lun­gen zum Zeit­punkt und zum Umfang der Auflö­sung der im Fest­stel­lungs­be­scheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG fest­ge­s­tell­ten Unter­schieds­be­träge wer­den im Bescheid über die geson­derte und ggf. ein­heit­li­che Fest­stel­lung der Besteue­rungs­grund­la­gen getrof­fen, im Fall einer Per­so­nen­ge­sell­schaft wie der KG also in dem sie betref­fen­den Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid. Inso­weit wird mit die­sem Bescheid ent­schie­den, ob und ggf. in wel­chem Umfang wel­cher Unter­schieds­be­trag auf­zu­lö­sen und wem der auf­ge­löste Unter­schieds­be­trag (ggf. antei­lig) zuzu­rech­nen ist, wobei inso­weit die Bin­dungs­wir­kung des Fest­stel­lungs­be­scheids nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG zu berück­sich­ti­gen ist.

Han­delt es sich bei dem Wirt­schafts­gut, für das der fest­ge­s­tellte Unter­schieds­be­trag nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG (ggf. antei­lig) auf­ge­löst wurde um ein Wirt­schafts­gut der Gesamt­hand, so han­delt es sich bei dem nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG "dem Gewinn" hin­zu­zu­rech­nen­den Betrag dem Grunde nach um lau­fen­den Gesamt­hands­ge­winn, und zwar um sol­chen, der (noch) der Gewin­ner­mitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­g­leich zuzu­rech­nen ist. Es han­delt sich selbst im Fall der Hin­zu­rech­nung nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG infolge Ver­äu­ße­rung des Kom­man­di­t­an­teils nicht um einen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn. Denn durch die Fest­stel­lung des Unter­schieds­be­trags wer­den die stil­len Reser­ven auf­ge­deckt, die sich wäh­rend der Zeit der Gewin­ner­mitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­g­leich bis zum Zeit­punkt des Wech­sels in die Gewin­ner­mitt­lung nach der Ton­nage in den Wirt­schafts­gü­tern der Gesamt­hand gebil­det haben; die Gewinn­rea­li­sie­rung wird ledig­lich auf die in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nrn. 1 bis 3 EStG gere­gel­ten Zeit­punkte ver­scho­ben.

Liegt in der Fol­ge­zeit ein Auflö­sungs­grund vor, wer­den also im Umfang der Auflö­sung die bereits zum Schluss des Über­gangs­jahrs auf­ge­deck­ten stil­len Reser­ven der Besteue­rung zuge­führt. Inso­fern hat das FG zu Recht ent­schie­den, dass die Klä­ger auch i.S.d. § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG aus der KG aus­ge­schie­den waren, ohne dass es dar­auf ankam, ob die Ein­brin­gun­gen der KG - Anteile in eine andere Per­so­nen­ge­sell­schaft nach § 24 UmwStG zum Buch­wert erfolg­ten. Denn der Begriff des Aus­schei­dens in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG umfasst jedes Aus­schei­den eines Gesell­schaf­ters, d.h. jeden Ver­lust der (unmit­tel­ba­ren) Mit­un­ter­neh­mer­stel­lung, unab­hän­gig davon, ob der Gesell­schaf­ter unent­gelt­lich oder ent­gelt­lich, im Wege der Ein­zel- oder der Gesamt­rechts­nach­folge aus­schei­det.

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