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Zum Gestaltungsmodell bei der Tonnagesteuer

FG Hamburg 19.12.2017, 2 K 277/16

Sog. Unterschiedsbeträge nach § 5a Abs. 4 S. 1 und 2 EStG gehen nicht steuerneutral beim Wechsel von Gesellschaftern einer Personengesellschaft auf die neuen Gesellschafter über. Sie sind vielmehr bei jeder Art des Ausscheidens eines Gesellschafters gewinnerhöhend aufzulösen.

Der Sach­ver­halt:
Das Ver­fah­ren betrifft die als Sub­ven­tio­nie­rung der See­schiff­fahrt ein­ge­führte Beson­der­heit im Bereich der Gewin­ner­mitt­lung bei Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr, die sog. Ton­na­ge­steuer. Auf Antrag des Schiff­be­t­rei­bers wird dabei der Gewinn, der auf die Han­dels­schiffe ent­fällt, pau­schal nach der Ton­nage des Schiffs ermit­telt, was regel­mä­ßig zu erheb­lich gerin­ge­ren Gewin­nen führt als bei der regu­lä­ren Gewin­ner­mitt­lung. Beim Über­gang zur Besteue­rung nach der Ton­nage ist zum Schluss des Wirt­schafts­jah­res, das vor der erst­ma­li­gen Anwen­dung der Ton­na­ge­steuer liegt, für das jewei­lige Schiff und alle ande­ren Wirt­schafts­gü­ter, die dem Schiffs­be­trieb unmit­tel­bar die­nen, der Unter­schieds­be­trag zwi­schen dem Buch­wert und dem Teil­wert (ver­ein­facht gesagt dem Markt­wert) in einem geson­der­ten Bescheid fest­zu­s­tel­len.

So sol­len die in den Wirt­schafts­gü­tern vor­han­de­nen stil­len Reser­ven "ein­ge­fro­ren" wer­den, um sie zu einem spä­te­ren Zeit­punkt bei der Rück­kehr zur regu­lä­ren Besteue­rung zu erfas­sen. Dazu kann es kom­men, wenn bei einer Schiffs­per­so­nen­ge­sell­schaft ein Gesell­schaf­ter aus der Gesell­schaft aus­schei­det. Der auf einen sol­chen Gesell­schaf­ter ent­fal­lende Anteil ist dann gem. § 5a Abs. 4 S. 3 Nr. 3 EStG sei­nem Gewinn antei­lig hin­zu­zu­rech­nen. Die in der Ver­gan­gen­heit mit Blick auf die Ton­na­ge­be­steue­rung als attrak­tiv ange­se­hene Betei­li­gung an einer Schiffs­per­so­nen­ge­sell­schaft hat sich in Zei­ten der andau­ern­den Con­tai­ner­schiffs­krise in ihr Gegen­teil ver­kehrt. Vor die­sem Hin­ter­grund wur­den Gestal­tungs­lö­sun­gen gesucht, die Ver­steue­rung des Unter­schieds­be­trags und damit der stil­len Reser­ven ein­zel­ner Gesell­schaf­ter zu ver­mei­den.

Dies soll etwa dadurch gesche­hen, dass - so auch im Streit­fall - die Kom­man­di­t­an­teile des Gesell­schaf­ters steu­er­neu­tral zu Buch­wer­ten in neu gegrün­dete Kom­man­dit­ge­sell­schaf­ten ein­ge­bracht wer­den, an denen sich der ein­brin­gende Gesell­schaf­ter nur in einem gering­fü­g­i­gen Umfang als Kom­man­di­tist betei­ligt (zumeist 1 %), wäh­rend der ein­zige per­sön­lich haf­tende Gesell­schaf­ter eine GmbH ist, die den weit über­wie­gen­den Anteil am Gesell­schafts­ver­mö­gen hält (zumeist 99 %) und dem gerin­ge­ren Kör­per­schaft­steu­er­satz von 15 % unter­liegt. Das Finanz­amt lehnte die Mög­lich­keit einer steu­er­neu­tra­len Über­tra­gung des Unter­schieds­be­trags ab.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab.

Die Gründe:
Die Mög­lich­keit einer steu­er­neu­tra­len Über­tra­gung des Unter­schieds­be­trags ist zu vern­ei­nen.

Die sog. Unter­schieds­be­träge nach § 5a Abs. 4 S. 1 und 2 EStG gehen nicht steu­er­neu­tral beim Wech­sel von Gesell­schaf­tern einer Per­so­nen­ge­sell­schaft auf die neuen Gesell­schaf­ter über. Die Unter­schieds­be­träge sind viel­mehr bei jeder Art des Aus­schei­dens eines Gesell­schaf­ters gem. § 5a Abs. 4 S. 3 Nr. 3 EStG gewinn­er­höh­end auf­zu­lö­sen; eine ver­b­lei­bende (dis­quo­tale) mit­tel­bare Betei­li­gung ändert daran nichts. Es kommt auch nicht dar­auf an, ob das Aus­schei­den ent­gelt­lich oder unent­gelt­lich oder zu Buch­wer­ten erfolgt. Zur Begrün­dung ist dabei im Kern auf den Wort­laut, die Ent­ste­hungs­ge­schichte und Sinn und Zweck der Vor­schrift abzu­s­tel­len.



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