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Steuerberatung

Zum Gestaltungsmodell bei der Tonnagesteuer

FG Hamburg 19.12.2017, 2 K 277/16

Sog. Un­ter­schieds­beträge nach § 5a Abs. 4 S. 1 und 2 EStG ge­hen nicht steu­erneu­tral beim Wech­sel von Ge­sell­schaf­tern ei­ner Per­so­nen­ge­sell­schaft auf die neuen Ge­sell­schaf­ter über. Sie sind viel­mehr bei je­der Art des Aus­schei­dens ei­nes Ge­sell­schaf­ters ge­win­nerhöhend auf­zulösen.

Der Sach­ver­halt:
Das Ver­fah­ren be­trifft die als Sub­ven­tio­nie­rung der See­schiff­fahrt ein­geführte Be­son­der­heit im Be­reich der Ge­winn­er­mitt­lung bei Han­dels­schif­fen im in­ter­na­tio­na­len Ver­kehr, die sog. Ton­na­ge­steuer. Auf An­trag des Schiff­be­trei­bers wird da­bei der Ge­winn, der auf die Han­dels­schiffe entfällt, pau­schal nach der Ton­nage des Schiffs er­mit­telt, was re­gelmäßig zu er­heb­lich ge­rin­ge­ren Ge­win­nen führt als bei der re­gulären Ge­winn­er­mitt­lung. Beim Überg­ang zur Be­steue­rung nach der Ton­nage ist zum Schluss des Wirt­schafts­jah­res, das vor der erst­ma­li­gen An­wen­dung der Ton­na­ge­steuer liegt, für das je­wei­lige Schiff und alle an­de­ren Wirt­schaftsgüter, die dem Schiffs­be­trieb un­mit­tel­bar die­nen, der Un­ter­schieds­be­trag zwi­schen dem Buch­wert und dem Teil­wert (ver­ein­facht ge­sagt dem Markt­wert) in einem ge­son­der­ten Be­scheid fest­zu­stel­len.

So sol­len die in den Wirt­schaftsgütern vor­han­de­nen stil­len Re­ser­ven "ein­ge­fro­ren" wer­den, um sie zu einem späte­ren Zeit­punkt bei der Rück­kehr zur re­gulären Be­steue­rung zu er­fas­sen. Dazu kann es kom­men, wenn bei ei­ner Schiffs­per­so­nen­ge­sell­schaft ein Ge­sell­schaf­ter aus der Ge­sell­schaft aus­schei­det. Der auf einen sol­chen Ge­sell­schaf­ter ent­fal­lende An­teil ist dann gem. § 5a Abs. 4 S. 3 Nr. 3 EStG sei­nem Ge­winn an­tei­lig hin­zu­zu­rech­nen. Die in der Ver­gan­gen­heit mit Blick auf die Ton­na­ge­be­steue­rung als at­trak­tiv an­ge­se­hene Be­tei­li­gung an ei­ner Schiffs­per­so­nen­ge­sell­schaft hat sich in Zei­ten der an­dau­ern­den Con­tai­ner­schiffs­krise in ihr Ge­gen­teil ver­kehrt. Vor die­sem Hin­ter­grund wur­den Ge­stal­tungslösun­gen ge­sucht, die Ver­steue­rung des Un­ter­schieds­be­trags und da­mit der stil­len Re­ser­ven ein­zel­ner Ge­sell­schaf­ter zu ver­mei­den.

Dies soll etwa da­durch ge­sche­hen, dass - so auch im Streit­fall - die Kom­man­dit­an­teile des Ge­sell­schaf­ters steu­erneu­tral zu Buch­wer­ten in neu gegründete Kom­man­dit­ge­sell­schaf­ten ein­ge­bracht wer­den, an de­nen sich der ein­brin­gende Ge­sell­schaf­ter nur in einem ge­ringfügi­gen Um­fang als Kom­man­di­tist be­tei­ligt (zu­meist 1 %), während der ein­zige persönlich haf­tende Ge­sell­schaf­ter eine GmbH ist, die den weit über­wie­gen­den An­teil am Ge­sell­schafts­vermögen hält (zu­meist 99 %) und dem ge­rin­ge­ren Körper­schaft­steu­er­satz von 15 % un­ter­liegt. Das Fi­nanz­amt lehnte die Möglich­keit ei­ner steu­erneu­tra­len Über­tra­gung des Un­ter­schieds­be­trags ab.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab.

Die Gründe:
Die Möglich­keit ei­ner steu­erneu­tra­len Über­tra­gung des Un­ter­schieds­be­trags ist zu ver­nei­nen.

Die sog. Un­ter­schieds­beträge nach § 5a Abs. 4 S. 1 und 2 EStG ge­hen nicht steu­erneu­tral beim Wech­sel von Ge­sell­schaf­tern ei­ner Per­so­nen­ge­sell­schaft auf die neuen Ge­sell­schaf­ter über. Die Un­ter­schieds­beträge sind viel­mehr bei je­der Art des Aus­schei­dens ei­nes Ge­sell­schaf­ters gem. § 5a Abs. 4 S. 3 Nr. 3 EStG ge­win­nerhöhend auf­zulösen; eine ver­blei­bende (dis­quo­tale) mit­tel­bare Be­tei­li­gung ändert daran nichts. Es kommt auch nicht dar­auf an, ob das Aus­schei­den ent­gelt­lich oder un­ent­gelt­lich oder zu Buch­wer­ten er­folgt. Zur Begründung ist da­bei im Kern auf den Wort­laut, die Ent­ste­hungs­ge­schichte und Sinn und Zweck der Vor­schrift ab­zu­stel­len.

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