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Steuerberatung

Erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags bei der Hingabe von Darlehen

FG Düsseldorf v. 3.9.2020 - 9 K 3300/18 G,F

Gewerblich geprägte Personengesellschaften unterliegen unabhängig von der Art der ausgeübten Tätigkeit der Gewerbesteuer. Allerdings werden sog. Grundstücksunternehmen insofern begünstigt, als ihr Gewerbeertrag gem. § 9 Nr. 1 Sätze 1 und 2 GewStG gekürzt wird. Diese Kürzung entfällt jedoch gem. § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 a GewStG insoweit, als der Gewerbeertrag Vergütungen i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG enthält, die der Gesellschafter für die Hingabe von Darlehen bezogen hat.

Der Sach­ver­halt:
Strei­tig ist, ob Son­der­ver­gü­tun­gen in Gestalt von Zin­sen zur erwei­ter­ten Kür­zung des Gewer­be­er­tra­ges bei der Klä­ge­rin berech­ti­gen. Die kla­gende GmbH und Co KG befasste sich mit der Ver­wal­tung eige­ner Immo­bi­lien. Ihre Grund­stü­cke hatte sie 2008 zu einem Kauf­preis von ins­ge­s­amt ca. 8,2 Mio. € von ihrem Mehr­heits­kom­man­di­tis­ten erwor­ben. Der Kauf­preis wurde zum ganz über­wie­gen­den Teil durch die Über­nahme beste­hen­der, durch die Grund­stü­cke besi­cher­ter Ver­bind­lich­kei­ten beg­li­chen. Der ver­b­lie­bene Rest­be­trag i.H.v. rd. 1,1 Mio. € wurde "bis auf Wider­ruf" zins­los gestun­det und in den fol­gen­den Jah­ren durch Pri­va­t­ent­nah­men des Kom­man­di­tis­ten "ver­braucht". Bis zum Streit­jahr ent­stan­den aus dem "Ste­hen­las­sen" von ent­nah­me­fähi­gen Gewinn­an­tei­len der Gesell­schaf­ter posi­tive zu ver­zin­sende Kon­ten.

Nach dem Gesell­schafts­ver­trag war für jeden Gesell­schaf­ter ein Kapi­tal­konto und ein "Dar­le­hens­konto" zu füh­ren. Auf dem "Dar­le­hens­konto" soll­ten ent­nah­me­fähige Gewinn­an­teile, Ent­nah­men, Zin­sen, der Aus­ga­ben- und Auf­wen­dungs­er­satz, die Vor­ab­ver­gü­tung sowie der sons­tige Zah­lungs­ver­kehr der Gesell­schaft und dem Gesell­schaf­ter gebucht wer­den. Tat­säch­lich wur­den dar­auf aus­sch­ließ­lich die ent­nah­me­fähi­gen Gewinne und Pri­va­t­ent­nah­men auf­ge­zeich­net. Die Ent­nah­men waren auf Beträge beschränkt, die zur Zah­lung der per­sön­li­chen Steu­ern und öff­ent­li­cher Abga­ben benö­t­igt wür­den, soweit diese Steu­ern und Abga­ben auf die Betei­li­gung an der Klä­ge­rin ent­fal­len.

Dane­ben sollte ein unver­zins­li­ches Ver­lust­vor­trags­konto sepa­rat gebil­det wer­den. Ver­luste waren vor­zu­tra­gen und mit spä­te­ren Gewin­nen aus­zu­g­lei­chen und erst dann wie­der die Gewinne den Dar­le­hens­kon­ten bzw. dem eben­falls zu füh­r­en­den Rückla­gen­konto zuzu­sch­rei­ben. Das Rückla­gen­konto war nach als gemein­sa­mes unver­zins­li­ches Konto für nicht ent­nah­me­fähige Gewinne vor­ge­se­hen, des­sen Gut­ha­ben ggf. nach Gesell­schaf­ter­be­schluss auf die Dar­le­hens­kon­ten umzu­bu­chen war. Für den Fall des Aus­schei­dens eines Gesell­schaf­ters war bestimmt, dass das Dar­le­hens­konto bei der Berech­nung einer Abfin­dung außer Betracht bleibt und auf den Tag des Aus­schei­dens aus­zu­g­lei­chen ist. Die Ver­zin­s­ung der Dar­le­hens­kon­ten bezog das Finanz­amt nicht in die Kür­zung des Gewin­nes und der Hin­zu­rech­nun­gen gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ein, son­dern qua­li­fi­zierte sie als Ver­gü­tun­gen i.S.v. § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 a GewStG. Hier­ge­gen wen­det sich die Klä­ge­rin.

Das FG wies die Klage ab. Die Revi­sion zum BFH wurde wegen grund­sätz­li­cher Bedeu­tung zuge­las­sen.

Die Gründe:
Das Finanz­amt hat zu Recht die erwei­terte Kür­zung des Gewer­be­er­tra­ges der Klä­ge­rin in Höhe der strei­ti­gen Zin­sen ver­sagt. Die Klä­ge­rin ist daher nicht in ihren Rech­ten ver­letzt.

Die Klä­ge­rin ist eine gewerb­lich geprägte Per­so­nen­ge­sell­schaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) und unter­liegt des­halb unab­hän­gig von der Art der aus­ge­üb­ten Tätig­keit der Gewer­be­steuer. Aller­dings wer­den sog. Grund­stücks­un­ter­neh­men, zu denen die Klä­ge­rin zählt, inso­fern begüns­tigt, als ihr Gewer­be­er­trag gem. § 9 Nr. 1 Sätze 1 und 2 GewStG gekürzt wird. Diese Kür­zung ent­fällt jedoch gem. § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 a GewStG inso­weit, als der Gewer­be­er­trag Ver­gü­tun­gen i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ent­hält, die der Gesell­schaf­ter für die Hin­gabe von Dar­le­hen bezo­gen hat. Letz­te­res ist hier der Fall.

Der Qua­li­fi­zie­rung der Ver­zin­s­ung als Teil der Gewinn­ver­tei­lung, wie sie zuletzt von dem Klä­ger­ver­t­re­ter behaup­tet wurde, und damit ent­ge­gen der bis­he­ri­gen Hand­ha­bung nicht als Ver­gü­tung gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, kann nicht gefolgt wer­den. Zwar ist die Bezeich­nung eines Kon­tos für des­sen Ein­ord­nung als Eigen­ka­pi­tal aus­wei­sen­des Konto nicht maß­geb­lich, jedoch spricht die Aus­le­gung des Gesell­schafts­ver­tra­ges unter Berück­sich­ti­gung der von den Gesell­schaf­tern beab­sich­tig­ten Fol­gen dafür, die Klä­ge­rin "beim Wort zu neh­men" und die Zin­sen als Ergeb­nis von Dar­le­hens­hin­ga­ben zu behan­deln. Denn sämt­li­che bis dahin doku­men­tier­ten Äuße­run­gen und Erklär­un­gen der Klä­ge­rin haben die der Ver­zin­s­ung zu Grunde lie­gende Bezie­hung der Klä­ge­rin zu ihren Gesell­schaf­tern aus­drück­lich als Dar­le­hens­ver­hält­nis bezeich­net. Dem ent­sp­re­chen die tat­säch­li­che Ver­fah­rens­weise und die vor­ge­nom­mene Ver­bu­chung.

Die Zin­sen als Ver­gü­tung i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sind nach dem kla­ren Geset­zes­wort­laut des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 a GewStG nicht Teil der Kür­zung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Eine Ein­schrän­kung des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 a GewStG im Wege der teleo­lo­gi­schen Reduk­tion ist nicht vor­zu­neh­men. Zwar wohnt der Vor­schrift, gemes­sen an dem wäh­rend des Gesetz­ge­bungs­vor­gangs geäu­ßer­ten Wil­len der an der Gesetz­ge­bung betei­lig­ten Organe, eine über­schie­ßende Ten­denz inne: Denn es soll­ten ins­be­son­dere steu­er­li­che Gestal­tun­gen im Zusam­men­hang mit der erwei­ter­ten Kür­zung für Grund­stücks­un­ter­neh­men in der Rechts­form der Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­hin­dert wer­den, bei denen Erträge, die die Gesell­schaft gewer­be­steu­erpf­lich­ti­gen Drit­ten für erbrachte Leis­tun­gen zahlt, in den Kür­zung­s­um­fang ein­be­zo­gen wer­den, weil der Dritte Gesell­schaf­ter der Gesell­schaft ist.

Dem­ge­gen­über erfasst der Geset­zes­wort­laut sämt­li­che Ver­gü­tun­gen i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ohne Rück­sicht dar­auf, ob die gewer­be­steu­er­li­che Ziel­set­zung beein­träch­tigt wird. Im Falle der Klä­ge­rin ist, anders als die als Folge ihrer Rechts­form gewer­be­steu­erpf­lich­ti­gen bei­den ande­ren Gesell­schaf­ter, die Kom­p­le­men­tär-GmbH und die Kom­man­di­tis­ten-GmbH, der Mehr­heits­kom­man­di­tist von der im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren geäu­ßer­ten Ziel­set­zung nicht erfasst, da er nicht gewer­be­steu­erpf­lich­ti­ger Drit­ter war. Gleich­wohl ist im Rah­men der dem Steu­er­ge­setz­ge­ber zuste­hen­den Typi­sie­rung der steu­er­li­chen Behand­lung von Sach­ver­hal­ten die über­schie­ßende Aus­wir­kung der Norm ins­be­son­dere und auch in Bezug auf den Mehr­heits­kom­man­di­tis­ten ange­sichts des ein­deu­ti­gen Rege­lungs­tex­tes hin­zu­neh­men.

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