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Steuerberatung

Erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags bei der Hingabe von Darlehen

FG Düsseldorf v. 3.9.2020 - 9 K 3300/18 G,F

Ge­werb­lich geprägte Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten un­ter­lie­gen un­abhängig von der Art der ausgeübten Tätig­keit der Ge­wer­be­steuer. Al­ler­dings wer­den sog. Grundstücks­un­ter­neh­men in­so­fern begüns­tigt, als ihr Ge­wer­be­er­trag gem. § 9 Nr. 1 Sätze 1 und 2 GewStG gekürzt wird. Diese Kürzung entfällt je­doch gem. § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 a GewStG in­so­weit, als der Ge­wer­be­er­trag Vergütun­gen i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG enthält, die der Ge­sell­schaf­ter für die Hin­gabe von Dar­le­hen be­zo­gen hat.

Der Sach­ver­halt:
Strei­tig ist, ob Son­der­vergütun­gen in Ge­stalt von Zin­sen zur er­wei­ter­ten Kürzung des Ge­wer­be­er­tra­ges bei der Kläge­rin be­rech­ti­gen. Die kla­gende GmbH und Co KG be­fasste sich mit der Ver­wal­tung ei­ge­ner Im­mo­bi­lien. Ihre Grundstücke hatte sie 2008 zu einem Kauf­preis von ins­ge­samt ca. 8,2 Mio. € von ih­rem Mehr­heits­kom­man­di­tis­ten er­wor­ben. Der Kauf­preis wurde zum ganz über­wie­gen­den Teil durch die Über­nahme be­ste­hen­der, durch die Grundstücke be­si­cher­ter Ver­bind­lich­kei­ten be­gli­chen. Der ver­blie­bene Rest­be­trag i.H.v. rd. 1,1 Mio. € wurde "bis auf Wi­der­ruf" zins­los ge­stun­det und in den fol­gen­den Jah­ren durch Pri­va­tent­nah­men des Kom­man­di­tis­ten "ver­braucht". Bis zum Streit­jahr ent­stan­den aus dem "Ste­hen­las­sen" von ent­nah­mefähi­gen Ge­winn­an­tei­len der Ge­sell­schaf­ter po­si­tive zu ver­zin­sende Kon­ten.

Nach dem Ge­sell­schafts­ver­trag war für je­den Ge­sell­schaf­ter ein Ka­pi­tal­konto und ein "Dar­le­hens­konto" zu führen. Auf dem "Dar­le­hens­konto" soll­ten ent­nah­mefähige Ge­winn­an­teile, Ent­nah­men, Zin­sen, der Aus­ga­ben- und Auf­wen­dungs­er­satz, die Vor­ab­vergütung so­wie der sons­tige Zah­lungs­ver­kehr der Ge­sell­schaft und dem Ge­sell­schaf­ter ge­bucht wer­den. Tatsäch­lich wur­den dar­auf aus­schließlich die ent­nah­mefähi­gen Ge­winne und Pri­va­tent­nah­men auf­ge­zeich­net. Die Ent­nah­men wa­ren auf Beträge be­schränkt, die zur Zah­lung der persönli­chen Steu­ern und öff­ent­li­cher Ab­ga­ben benötigt würden, so­weit diese Steu­ern und Ab­ga­ben auf die Be­tei­li­gung an der Kläge­rin ent­fal­len.

Da­ne­ben sollte ein un­ver­zins­li­ches Ver­lust­vor­trags­konto se­pa­rat ge­bil­det wer­den. Ver­luste wa­ren vor­zu­tra­gen und mit späte­ren Ge­win­nen aus­zu­glei­chen und erst dann wie­der die Ge­winne den Dar­le­hens­kon­ten bzw. dem eben­falls zu führen­den Rück­la­gen­konto zu­zu­schrei­ben. Das Rück­la­gen­konto war nach als ge­mein­sa­mes un­ver­zins­li­ches Konto für nicht ent­nah­mefähige Ge­winne vor­ge­se­hen, des­sen Gut­ha­ben ggf. nach Ge­sell­schaf­ter­be­schluss auf die Dar­le­hens­kon­ten um­zu­bu­chen war. Für den Fall des Aus­schei­dens ei­nes Ge­sell­schaf­ters war be­stimmt, dass das Dar­le­hens­konto bei der Be­rech­nung ei­ner Ab­fin­dung außer Be­tracht bleibt und auf den Tag des Aus­schei­dens aus­zu­glei­chen ist. Die Ver­zin­sung der Dar­le­hens­kon­ten be­zog das Fi­nanz­amt nicht in die Kürzung des Ge­win­nes und der Hin­zu­rech­nun­gen gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ein, son­dern qua­li­fi­zierte sie als Vergütun­gen i.S.v. § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 a GewStG. Hier­ge­gen wen­det sich die Kläge­rin.

Das FG wies die Klage ab. Die Re­vi­sion zum BFH wurde we­gen grundsätz­li­cher Be­deu­tung zu­ge­las­sen.

Die Gründe:
Das Fi­nanz­amt hat zu Recht die er­wei­terte Kürzung des Ge­wer­be­er­tra­ges der Kläge­rin in Höhe der strei­ti­gen Zin­sen ver­sagt. Die Kläge­rin ist da­her nicht in ih­ren Rech­ten ver­letzt.

Die Kläge­rin ist eine ge­werb­lich geprägte Per­so­nen­ge­sell­schaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) und un­ter­liegt des­halb un­abhängig von der Art der ausgeübten Tätig­keit der Ge­wer­be­steuer. Al­ler­dings wer­den sog. Grundstücks­un­ter­neh­men, zu de­nen die Kläge­rin zählt, in­so­fern begüns­tigt, als ihr Ge­wer­be­er­trag gem. § 9 Nr. 1 Sätze 1 und 2 GewStG gekürzt wird. Diese Kürzung entfällt je­doch gem. § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 a GewStG in­so­weit, als der Ge­wer­be­er­trag Vergütun­gen i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG enthält, die der Ge­sell­schaf­ter für die Hin­gabe von Dar­le­hen be­zo­gen hat. Letz­te­res ist hier der Fall.

Der Qua­li­fi­zie­rung der Ver­zin­sung als Teil der Ge­winn­ver­tei­lung, wie sie zu­letzt von dem Kläger­ver­tre­ter be­haup­tet wurde, und da­mit ent­ge­gen der bis­he­ri­gen Hand­ha­bung nicht als Vergütung gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, kann nicht ge­folgt wer­den. Zwar ist die Be­zeich­nung ei­nes Kon­tos für des­sen Ein­ord­nung als Ei­gen­ka­pi­tal aus­wei­sen­des Konto nicht maßgeb­lich, je­doch spricht die Aus­le­gung des Ge­sell­schafts­ver­tra­ges un­ter Berück­sich­ti­gung der von den Ge­sell­schaf­tern be­ab­sich­tig­ten Fol­gen dafür, die Kläge­rin "beim Wort zu neh­men" und die Zin­sen als Er­geb­nis von Dar­le­hens­hin­ga­ben zu be­han­deln. Denn sämt­li­che bis da­hin do­ku­men­tier­ten Äußerun­gen und Erklärun­gen der Kläge­rin ha­ben die der Ver­zin­sung zu Grunde lie­gende Be­zie­hung der Kläge­rin zu ih­ren Ge­sell­schaf­tern ausdrück­lich als Dar­le­hens­verhält­nis be­zeich­net. Dem ent­spre­chen die tatsäch­li­che Ver­fah­rens­weise und die vor­ge­nom­mene Ver­bu­chung.

Die Zin­sen als Vergütung i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sind nach dem kla­ren Ge­set­zes­wort­laut des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 a GewStG nicht Teil der Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Eine Ein­schränkung des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 a GewStG im Wege der te­leo­lo­gi­schen Re­duk­tion ist nicht vor­zu­neh­men. Zwar wohnt der Vor­schrift, ge­mes­sen an dem während des Ge­setz­ge­bungs­vor­gangs geäußer­ten Wil­len der an der Ge­setz­ge­bung be­tei­lig­ten Or­gane, eine über­schießende Ten­denz inne: Denn es soll­ten ins­be­son­dere steu­er­li­che Ge­stal­tun­gen im Zu­sam­men­hang mit der er­wei­ter­ten Kürzung für Grundstücks­un­ter­neh­men in der Rechts­form der Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­hin­dert wer­den, bei de­nen Erträge, die die Ge­sell­schaft ge­wer­be­steu­er­pflich­ti­gen Drit­ten für er­brachte Leis­tun­gen zahlt, in den Kürzungs­um­fang ein­be­zo­gen wer­den, weil der Dritte Ge­sell­schaf­ter der Ge­sell­schaft ist.

Dem­ge­genüber er­fasst der Ge­set­zes­wort­laut sämt­li­che Vergütun­gen i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ohne Rück­sicht dar­auf, ob die ge­wer­be­steu­er­li­che Ziel­set­zung be­einträch­tigt wird. Im Falle der Kläge­rin ist, an­ders als die als Folge ih­rer Rechts­form ge­wer­be­steu­er­pflich­ti­gen bei­den an­de­ren Ge­sell­schaf­ter, die Kom­ple­mentär-GmbH und die Kom­man­di­tis­ten-GmbH, der Mehr­heits­kom­man­di­tist von der im Ge­setz­ge­bungs­ver­fah­ren geäußer­ten Ziel­set­zung nicht er­fasst, da er nicht ge­wer­be­steu­er­pflich­ti­ger Drit­ter war. Gleich­wohl ist im Rah­men der dem Steu­er­ge­setz­ge­ber zu­ste­hen­den Ty­pi­sie­rung der steu­er­li­chen Be­hand­lung von Sach­ver­hal­ten die über­schießende Aus­wir­kung der Norm ins­be­son­dere und auch in Be­zug auf den Mehr­heits­kom­man­di­tis­ten an­ge­sichts des ein­deu­ti­gen Re­ge­lungs­tex­tes hin­zu­neh­men.

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