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Steuerberatung

Anteilsveräußerung: Auflösung einer positiven Ergänzungsrechnung

BFH v. 6.8.2019, VIII R 12/16

Er­wirbt ein Mit­un­ter­neh­mer einen wei­te­ren An­teil an der­sel­ben Per­so­nen­ge­sell­schaft auf­grund des To­des ei­nes Mit­ge­sell­schaf­ters im Wege der An­wachs­ung hinzu, ver­ei­nigt sich der hin­zu­er­wor­bene An­teil in der Re­gel mit dem bis­he­ri­gen Mit­un­ter­neh­me­ran­teil des Er­wer­bers zu einem ein­heit­li­chen Mit­un­ter­neh­me­ran­teil. Dies gilt auch dann, wenn der Mit­un­ter­neh­mer be­reits im An­wachs­ungs­zeit­punkt die Ab­sicht hat, den hin­zu­er­wor­be­nen An­teil an einen an­de­ren Mit­ge­sell­schaf­ter zu veräußern.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine als Rechts­an­walts­ge­sell­schaft tätige Part­ner­schafts­ge­sell­schaft. Sie stritt mit dem Fi­nanz­amt darüber, ob und in wel­cher Höhe zwei ih­rer Ge­sell­schaf­ter im Streit­jahr 2005 je­weils einen Veräußerungs­ge­winn gem. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG er­zielt hat­ten. Nach ei­ner Außenprüfung war die Steu­er­behörde zu der Auf­fas­sung ge­langt, die Ge­sell­schaf­ter hätten im Streit­jahr auf­grund der Über­tra­gung von Teil­mit­un­ter­neh­me­ran­tei­len je­weils steu­er­pflich­tige Veräußerungs­ge­winne er­zielt.

Der Prüfer hat einen Veräußerungs­ge­winn i.H.v. 190.645 € er­mit­telt, in­dem er den Zah­lun­gen zur Til­gung der Ver­bind­lich­kei­ten als Veräußerungs­ent­gelt einen an­tei­li­gen Buch­wert des veräußer­ten Teil­mit­un­ter­neh­me­ran­teils ge­genüber­ge­stellt hatte.Für die Er­mitt­lung die­ses an­tei­li­gen Buch­werts be­zog er so­wohl das ne­ga­tive Ka­pi­tal­konto ei­nes Ge­sell­schaf­ters in der Ge­samt­hands­bi­lanz als auch des­sen Mehr­ka­pi­tal aus der po­si­ti­ven Ergänzungs­rech­nung i.H.d. veräußer­ten Bruch­teils des Part­ner­schafts­an­teils (25 %) in die Be­rech­nung ein. Ebenso ver­fuhr der Prüfer beim an­de­ren Ge­sell­schaf­ter und er­mit­telte für die­sen einen Veräußerungs­ge­winn für den Teil­an­teil i.H.v. 45.637 €.

Die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage blieb in al­len In­stan­zen er­folg­los.

Gründe:
Das FG ist im Er­geb­nis zu­tref­fend da­von aus­ge­gan­gen, dass die Ge­sell­schaf­ter Teile ih­rer Mit­un­ter­neh­me­ran­teile im Streit­jahr veräußert hat­ten. Es hat auch zu Recht die Höhe der fest­ge­stell­ten Veräußerungs­ge­winne nicht be­an­stan­det.

Der Ge­sell­schaf­ter ei­ner Per­so­nen­ge­sell­schaft hält, wenn er An­teile an der­sel­ben Ge­sell­schaft zu un­ter­schied­li­chen Zeit­punk­ten er­wirbt, grundsätz­lich nur einen ein­heit­li­chen Ge­sell­schafts­an­teil an die­ser Ge­sell­schaft. Aus­nah­men vom Grund­satz der zi­vil­recht­li­chen und steu­er­li­chen Un­teil­bar­keit des An­teils an ei­ner Per­so­nen­ge­sell­schaft kom­men al­len­falls in Fällen der per­so­nel­len Son­der­zu­ord­nung des An­teils in Be­tracht. Auch die be­reits im An­wachs­ungs­zeit­punkt be­ste­hende Ab­sicht des Ge­sell­schaf­ters, die hin­zu­er­wor­be­nen Teil­an­teile als­bald zu über­tra­gen, führt zu kei­ner an­de­ren Be­ur­tei­lung. Denn Mit­un­ter­neh­mer ist auch, wer einen An­teil an ei­ner Per­so­nen­ge­sell­schaft in der Ab­sicht er­wirbt, die­sen kurze Zeit später wei­ter zu veräußern. Dies gilt ent­spre­chend für die im Streit­fall hin­zu­er­wor­be­nen und zur Wei­ter­veräußerung be­stimm­ten Teil­an­teile.

Der Ge­winn aus der Veräußerung ei­nes Teil­mit­un­ter­neh­me­ran­teils ist gem. § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG zu er­mit­teln, in­dem dem Veräußerungs­ent­gelt die Veräußerungs­kos­ten und der an­tei­lige Buch­wert des Teil­an­teils ge­genüber­ge­stellt wer­den. Dies gilt auch für den Veräußerungs­ge­winn des Ge­sell­schaf­ters, so­weit die­ser auf­grund der Ein­brin­gung des Mit­un­ter­neh­me­ran­teils für fremde Rech­nung in eine er­wei­terte Part­ner­schaft er­zielt wurde. Die hier­durch ver­wirk­lichte Veräußerung ei­nes Teil­an­teils führte in Höhe der Dif­fe­renz zwi­schen der Zu­zah­lung so­wie des Kauf­prei­ses ei­ner­seits und den eben­falls im Wege der Durch­schnitts­be­wer­tung zu be­stim­men­den an­tei­li­gen Buch­wer­ten für fremde Rech­nung ein­ge­brach­ten Be­triebs­vermögens (im Streit­fall: ein Vier­tel des An­teils) an­de­rer­seits zu einem Veräußerungs­ge­winn.

Die Höhe des zu berück­sich­ti­gen­den an­tei­li­gen Buch­werts ist bei der Veräußerung des Bruch­teils ei­nes Mit­un­ter­neh­me­ran­teils, der - wie im Streit­fall - zu­vor suk­zes­siv zu ver­schie­de­nen Zeit­punk­ten er­wor­ben wurde, auch für die Rechts­lage nach In­kraft­tre­ten des § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG im Wege der sog. Durch­schnitts­be­wer­tung zu be­stim­men. Das Buch­ka­pi­tal entfällt so­mit gleichmäßig auf den ge­sam­ten Mit­un­ter­neh­me­ran­teil. Dem veräußer­ten Bruch­teil des An­teils ist quo­tal ein an­tei­li­ges Buch­ka­pi­tal in Höhe des veräußer­ten Bruch­teils zu­zu­ord­nen.

Bei der Er­mitt­lung des Veräußerungs­ge­winns für einen (Teil )Mit­un­ter­neh­me­ran­teil gem. § 16 Abs. 2 EStG ist auch das Mehr­ka­pi­tal aus ei­ner po­si­ti­ven Ergänzungs­bi­lanz oder -rech­nung des Veräußer­ers zu berück­sich­ti­gen. Es bil­det zu­sam­men mit dem Ka­pi­tal­an­teil in der Ge­sell­schafts­bi­lanz/Ge­samt­hand den Buch­wert des Mit­un­ter­neh­me­ran­teils. Auch hier sind für einen suk­zes­siv er­wor­be­nen Mit­un­ter­neh­me­ran­teil die Grundsätze der Durch­schnitts­be­wer­tung maßgeb­lich. Das Buch­ka­pi­tal aus der Ge­samt­hand und das Mehr­ka­pi­tal aus der Ergänzungs­bi­lanz bzw. -rech­nung entfällt da­nach gleichmäßig auf den suk­zes­siv er­wor­be­nen Mit­un­ter­neh­me­ran­teil, von dem später ein Bruch­teil veräußert wird.

Bei der Veräußerung des Bruch­teils ei­nes Mit­un­ter­neh­me­ran­teils ist eine po­si­tive Ergänzungs­bi­lanz oder -rech­nung für ein Wirt­schafts­gut des Ge­samt­hands­vermögens kor­re­spon­die­rend auf­zulösen. Das in der Ergänzungs­rech­nung oder -bi­lanz ent­hal­tene Mehr­ka­pi­tal ist in die­sem Um­fang in das an­tei­lige Buch­ka­pi­tal des veräußer­ten Teil­an­teils ein­zu­be­zie­hen. Es han­delt sich bei den Ansätzen in ei­ner Ergänzungs­bi­lanz/ -rech­nung um Kor­rek­tur­pos­ten zu den dem je­wei­li­gen Ge­sell­schaf­ter an­tei­lig zu­zu­rech­nen­den Wirt­schaftsgütern des Ge­samt­hands­vermögens. Dem­ent­spre­chend ist die Auflösung und Bei­be­hal­tung der Kor­rek­tur­pos­ten von der Bei­be­hal­tung des Um­fangs der ide­el­len Be­tei­li­gung des Veräußer­ers an den Wirt­schaftsgütern des Ge­samt­hands­vermögens abhängig. Eine über­quo­tale Auflösung der po­si­ti­ven Ergänzungs­rech­nung und Berück­sich­ti­gung des Mehr­ka­pi­tals anläss­lich der Veräußerung ei­nes Teil­an­teils ist da­nach nicht zulässig.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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