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Steuerberatung

Anteilsveräußerung: Auflösung einer positiven Ergänzungsrechnung

BFH v. 6.8.2019, VIII R 12/16

Erwirbt ein Mitunternehmer einen weiteren Anteil an derselben Personengesellschaft aufgrund des Todes eines Mitgesellschafters im Wege der Anwachsung hinzu, vereinigt sich der hinzuerworbene Anteil in der Regel mit dem bisherigen Mitunternehmeranteil des Erwerbers zu einem einheitlichen Mitunternehmeranteil. Dies gilt auch dann, wenn der Mitunternehmer bereits im Anwachsungszeitpunkt die Absicht hat, den hinzuerworbenen Anteil an einen anderen Mitgesellschafter zu veräußern.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine als Rechts­an­walts­ge­sell­schaft tätige Part­ner­schafts­ge­sell­schaft. Sie stritt mit dem Finanz­amt dar­über, ob und in wel­cher Höhe zwei ihrer Gesell­schaf­ter im Streit­jahr 2005 jeweils einen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn gem. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erzielt hat­ten. Nach einer Außen­prü­fung war die Steu­er­be­hörde zu der Auf­fas­sung gelangt, die Gesell­schaf­ter hät­ten im Streit­jahr auf­grund der Über­tra­gung von Teil­mit­un­ter­neh­me­r­an­tei­len jeweils steu­erpf­lich­tige Ver­äu­ße­rungs­ge­winne erzielt.

Der Prü­fer hat einen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn i.H.v. 190.645 € ermit­telt, indem er den Zah­lun­gen zur Til­gung der Ver­bind­lich­kei­ten als Ver­äu­ße­rungs­ent­gelt einen antei­li­gen Buch­wert des ver­äu­ßer­ten Teil­mit­un­ter­neh­me­r­an­teils gegen­über­ge­s­tellt hatte.Für die Ermitt­lung die­ses antei­li­gen Buch­werts bezog er sowohl das nega­tive Kapi­tal­konto eines Gesell­schaf­ters in der Gesamt­hands­bi­lanz als auch des­sen Mehr­ka­pi­tal aus der posi­ti­ven Ergän­zungs­rech­nung i.H.d. ver­äu­ßer­ten Bruch­teils des Part­ner­schaft­s­an­teils (25 %) in die Berech­nung ein. Ebenso ver­fuhr der Prü­fer beim ande­ren Gesell­schaf­ter und ermit­telte für die­sen einen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn für den Teil­an­teil i.H.v. 45.637 €.

Die hier­ge­gen gerich­tete Klage blieb in allen Instan­zen erfolg­los.

Gründe:
Das FG ist im Ergeb­nis zutref­fend davon aus­ge­gan­gen, dass die Gesell­schaf­ter Teile ihrer Mit­un­ter­neh­me­r­an­teile im Streit­jahr ver­äu­ßert hat­ten. Es hat auch zu Recht die Höhe der fest­ge­s­tell­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­winne nicht bean­stan­det.

Der Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft hält, wenn er Anteile an der­sel­ben Gesell­schaft zu unter­schied­li­chen Zeit­punk­ten erwirbt, grund­sätz­lich nur einen ein­heit­li­chen Gesell­schaft­s­an­teil an die­ser Gesell­schaft. Aus­nah­men vom Grund­satz der zivil­recht­li­chen und steu­er­li­chen Unteil­bar­keit des Anteils an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft kom­men allen­falls in Fäl­len der per­so­nel­len Son­der­zu­ord­nung des Anteils in Betracht. Auch die bereits im Anwach­s­ungs­zeit­punkt beste­hende Absicht des Gesell­schaf­ters, die hin­zu­er­wor­be­nen Teil­an­teile als­bald zu über­tra­gen, führt zu kei­ner ande­ren Beur­tei­lung. Denn Mit­un­ter­neh­mer ist auch, wer einen Anteil an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft in der Absicht erwirbt, die­sen kurze Zeit spä­ter wei­ter zu ver­äu­ßern. Dies gilt ent­sp­re­chend für die im Streit­fall hin­zu­er­wor­be­nen und zur Wei­ter­ve­r­äu­ße­rung bestimm­ten Teil­an­teile.

Der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung eines Teil­mit­un­ter­neh­me­r­an­teils ist gem. § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG zu ermit­teln, indem dem Ver­äu­ße­rungs­ent­gelt die Ver­äu­ße­rungs­kos­ten und der antei­lige Buch­wert des Teil­an­teils gegen­über­ge­s­tellt wer­den. Dies gilt auch für den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn des Gesell­schaf­ters, soweit die­ser auf­grund der Ein­brin­gung des Mit­un­ter­neh­me­r­an­teils für fremde Rech­nung in eine erwei­terte Part­ner­schaft erzielt wurde. Die hier­durch ver­wir­k­lichte Ver­äu­ße­rung eines Teil­an­teils führte in Höhe der Dif­fe­renz zwi­schen der Zuzah­lung sowie des Kauf­p­rei­ses einer­seits und den eben­falls im Wege der Durch­schnitts­be­wer­tung zu bestim­men­den antei­li­gen Buch­wer­ten für fremde Rech­nung ein­ge­brach­ten Betriebs­ver­mö­gens (im Streit­fall: ein Vier­tel des Anteils) ande­rer­seits zu einem Ver­äu­ße­rungs­ge­winn.

Die Höhe des zu berück­sich­ti­gen­den antei­li­gen Buch­werts ist bei der Ver­äu­ße­rung des Bruch­teils eines Mit­un­ter­neh­me­r­an­teils, der - wie im Streit­fall - zuvor suk­zes­siv zu ver­schie­de­nen Zeit­punk­ten erwor­ben wurde, auch für die Rechts­lage nach Inkraft­t­re­ten des § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG im Wege der sog. Durch­schnitts­be­wer­tung zu bestim­men. Das Buch­ka­pi­tal ent­fällt somit gleich­mä­ßig auf den gesam­ten Mit­un­ter­neh­me­r­an­teil. Dem ver­äu­ßer­ten Bruch­teil des Anteils ist quo­tal ein antei­li­ges Buch­ka­pi­tal in Höhe des ver­äu­ßer­ten Bruch­teils zuzu­ord­nen.

Bei der Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns für einen (Teil )Mit­un­ter­neh­me­r­an­teil gem. § 16 Abs. 2 EStG ist auch das Mehr­ka­pi­tal aus einer posi­ti­ven Ergän­zungs­bi­lanz oder -rech­nung des Ver­äu­ße­rers zu berück­sich­ti­gen. Es bil­det zusam­men mit dem Kapi­tal­an­teil in der Gesell­schafts­bi­lanz/Gesamt­hand den Buch­wert des Mit­un­ter­neh­me­r­an­teils. Auch hier sind für einen suk­zes­siv erwor­be­nen Mit­un­ter­neh­me­r­an­teil die Grund­sätze der Durch­schnitts­be­wer­tung maß­geb­lich. Das Buch­ka­pi­tal aus der Gesamt­hand und das Mehr­ka­pi­tal aus der Ergän­zungs­bi­lanz bzw. -rech­nung ent­fällt danach gleich­mä­ßig auf den suk­zes­siv erwor­be­nen Mit­un­ter­neh­me­r­an­teil, von dem spä­ter ein Bruch­teil ver­äu­ßert wird.

Bei der Ver­äu­ße­rung des Bruch­teils eines Mit­un­ter­neh­me­r­an­teils ist eine posi­tive Ergän­zungs­bi­lanz oder -rech­nung für ein Wirt­schafts­gut des Gesamt­hands­ver­mö­gens kor­res­pon­die­rend auf­zu­lö­sen. Das in der Ergän­zungs­rech­nung oder -bilanz ent­hal­tene Mehr­ka­pi­tal ist in die­sem Umfang in das antei­lige Buch­ka­pi­tal des ver­äu­ßer­ten Teil­an­teils ein­zu­be­zie­hen. Es han­delt sich bei den Ansät­zen in einer Ergän­zungs­bi­lanz/ -rech­nung um Kor­rek­tur­pos­ten zu den dem jewei­li­gen Gesell­schaf­ter antei­lig zuzu­rech­nen­den Wirt­schafts­gü­tern des Gesamt­hands­ver­mö­gens. Dem­ent­sp­re­chend ist die Auflö­sung und Bei­be­hal­tung der Kor­rek­tur­pos­ten von der Bei­be­hal­tung des Umfangs der ide­el­len Betei­li­gung des Ver­äu­ße­rers an den Wirt­schafts­gü­tern des Gesamt­hands­ver­mö­gens abhän­gig. Eine über­quo­tale Auflö­sung der posi­ti­ven Ergän­zungs­rech­nung und Berück­sich­ti­gung des Mehr­ka­pi­tals anläss­lich der Ver­äu­ße­rung eines Teil­an­teils ist danach nicht zuläs­sig.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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