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Veräußerung an Schwesterpersonengesellschaft: 6b-EStG-Gewinnübertragung

BFH 9.11.2017, IV R 19/14

Veräußert eine Per­so­nen­ge­sell­schaft ein Wirt­schafts­gut des Ge­samt­hands­vermögens an eine an­dere Per­so­nen­ge­sell­schaft, an der ei­ner ih­rer Ge­sell­schaf­ter eben­falls als Mit­un­ter­neh­mer be­tei­ligt ist, kann der auf den Dop­pel­ge­sell­schaf­ter ent­fal­lende Veräußerungs­ge­winn un­ter den Vor­aus­set­zun­gen des § 6b EStG im Um­fang des An­teils des Dop­pel­ge­sell­schaf­ters am Ge­samt­hands­vermögen der Schwes­ter­ge­sell­schaft auf die An­schaf­fungs­kos­ten des nämli­chen Wirt­schafts­guts über­tra­gen wer­den.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine KG, an der eine natürli­che Per­son mit 99% als Kom­man­di­tist und eine GmbH mit 1 % als Kom­ple­mentärin be­tei­ligt wa­ren. Die Kläge­rin war ih­rer­seits zu 50% an ei­ner GmbH be­tei­ligt, de­ren Stamm­ka­pi­tal 800.000 DM be­trug. In 1996 hatte sie eine Teil­wert­ab­schrei­bung auf die GmbH-Be­tei­li­gung i.H.v. 399.750 DM vor­ge­nom­men. In 1997 er­warb sie dann die rest­li­chen Ge­schäfts­an­teile der GmbH (50%) im Nenn­wert von 400.000 DM für 50 DM. Eben­falls in 1997 leis­tete sie eine Zah­lung von 400.000 DM an die GmbH und ak­ti­vierte die GmbH-Be­tei­li­gung in ih­rer Bi­lanz zum 31.12.1997 mit 400.250 DM.

In 1998 be­schloss die Kläge­rin, zu­erst sämt­li­che Ge­schäfts­an­teile an der GmbH zu einem Ge­schäfts­an­teil in Höhe von 800.000 DM zu­sam­men­zu­le­gen. So­dann wurde das Stamm­ka­pi­tal der GmbH von 800.000 DM um 799.500 DM her­ab­ge­setzt, so­dass der Nenn­be­trag des An­teils der Kläge­rin an der GmbH nur noch 500 DM be­trug. Die Her­ab­set­zung diente dem Aus­gleich des in der Ge­winn- und Ver­lust­rech­nung zum 31.12.1997 aus­ge­wie­se­nen Bi­lanz­ver­lus­tes. Schließlich wurde eine Ka­pi­tal­erhöhung der GmbH be­schlos­sen. Das Nenn­ka­pi­tal wurde um 599.500 DM auf 600.000 DM erhöht. Zur Über­nahme wurde die Kläge­rin zu­ge­las­sen. Die neue Stam­mein­lage wurde zum Nenn­wert aus­ge­ge­ben; es wurde fest­ge­stellt, dass sie be­reits in vol­lem Um­fang in Geld er­bracht wor­den sei. Die Kläge­rin über­nahm die neue Ein­lage.

Das Nenn­ka­pi­tal der GmbH im Um­fang des her­ab­ge­setz­ten Ka­pi­tals wurde in der Fol­ge­zeit nicht aus­be­zahlt, son­dern vollständig mit ih­rem Ver­lust­vor­trags­konto ver­rech­net. Die Ein­lage er­brachte die Kläge­rin durch Um­bu­chung der im Jahr 1997 ein­ge­zahl­ten Ka­pi­talrück­lage von 400.000 DM in das Nenn­ka­pi­tal der GmbH so­wie durch Zah­lung von 199.500 DM.

Ent­wick­lung der GmbH-Be­tei­li­gung:

Buch­wert zum 31.12.1995: 400.000 DM
./. Teil­wert­ab­schrei­bung 1996: ./. 399.750 DM
Buch­wert zum 31.12.1996: 250 DM
Zu­gang 1997: + 400.000 DM
Buch­wert zum 31.12.1997: 400.250 DM
Zu­gang 1998: + 199.750 DM
Buch­wert 31.12.1998 bis 31.12.2001: 600.000 DM
1.1.2002: Um­rech­nung in Euro: 306.775 €
Zu­gang in 2002: 225 €
Buch­wert 31.12.2002 bis 31.12.2005: 307.000 €

Im Streit­jahr 2006 wurde die E-GmbH & Co. KG (E-KG) gegründet. An ihr ist der Kom­man­di­tist der Kläge­rinn als Kom­man­di­tist vermögensmäßig zu 100 % be­tei­ligt. Mit Ver­trag vom 28.12.2006 veräußerte die Kläge­rin ihre Be­tei­li­gung an der GmbH zum Kauf­preis von 539.589 € an die E-KG. Aus­ge­hend von einem Veräußerungs­erlös in Höhe von 539.589 € abzüglich ei­nes Buch­werts von 307.000 € er­mit­telte die Kläge­rin einen Veräußerungs­ge­winn i.H.v. 232.589 €, den sie zu 1 % ih­rer Kom­ple­mentärin und zu 99 % ih­rem Kom­man­di­tis­ten zu­wies. Für ihn wurde u.a. i.H.d. Ge­winn­zu­wei­sung von 230.263 € in ei­ner Ergänzungs­bi­lanz ein Pos­ten nach § 6b EStG für die Über­tra­gung des Ge­winns auf die An­schaf­fungs­kos­ten der An­teile an der GmbH durch die E-KG ge­bil­det.

Das Fi­nanz­amt ging von der Not­wen­dig­keit ei­ner Wert­auf­ho­lung für die im Jahr 1996 vor­ge­nom­mene Teil­wert­ab­schrei­bung der An­teile an der GmbH um 204.286 € aus. Er erhöhte des­halb den Buch­wert der GmbH-An­teile ge­genüber dem An­satz in den Bi­lan­zen von 307.000 € auf 511.286 €. Der für eine ge­winn­neu­trale Über­tra­gung nach § 6b EStG zur Verfügung ste­hende Ge­winn aus der Veräußerung der An­teile an der GmbH min­derte sich des­halb von 232.589 € um 204.286 € auf 28.303 €, so dass für eine Über­tra­gung nach  6b EStG nur noch ein Be­trag von 28.019,31 € ver­blieb. Der lau­fende Ge­samt­hands­ge­winn erhöhte sich um 204.286 €.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Auch die Re­vi­sion der Kläge­rin vor dem BFH blieb er­folg­los.

Gründe:
Der Ge­winn aus der Veräußerung der An­teile an der GmbH i.H.v. 204.286 € ist nicht nach § 6b EStG auf die An­schaf­fungs­kos­ten der An­teile durch die E-KG über­trag­bar. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 EStG ist eine zu einem Be­triebs­vermögen gehörende Be­tei­li­gung grundsätz­lich mit den An­schaf­fungs­kos­ten zu be­wer­ten, es sei denn, der Steu­er­pflich­tige weist nach, dass ein nied­ri­ge­rer Teil­wert an­ge­setzt wer­den kann (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 i.V.m. Nr. 1 S. 4 EStG). Teil­wert­ab­schrei­bun­gen aus den Vor­jah­ren sind also durch eine Zu­schrei­bung bis zur Ober­grenze der An­schaf­fungs­kos­ten rückgängig zu ma­chen, so­weit nicht der Steu­er­pflich­tige auch im je­wei­li­gen Fol­ge­jahr einen nied­ri­ge­ren Teil­wert am Bi­lanz­stich­tag nach­wei­sen kann.

Das Wert­auf­ho­lungs­ge­bot des § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 i.V.m. Nr. 1 S. 4 EStG er­streckt sich da­bei auch auf Teil­wert­ab­schrei­bun­gen, die be­reits vor In­kraft­tre­ten der Re­ge­lung am 1.1.1999 vor­ge­nom­men wor­den sind. Eine Wert­auf­ho­lung kommt nur in­so­weit in Be­tracht, als sich das Wirt­schafts­gut noch im glei­chen Um­fang wie zum Zeit­punkt der Teil­wert­ab­schrei­bung im Be­triebs­vermögen be­fin­det. An­de­ren­falls fehlt es an der Möglich­keit, für die Be­wer­tung wie­der an die his­to­ri­schen An­schaf­fungs­kos­ten an­zuknüpfen. Dies gilt auch für eine Be­tei­li­gung. Diese ist z.B. dann nicht mehr un­verändert Be­stand­teil des Be­triebs­vermögens, wenn sich von den An­schaf­fungs­kos­ten ein Teil auf Be­zugs­rechte für neue An­teile ab­ge­spal­ten hat. An­de­rer­seits führt der Hin­zu­er­werb von An­tei­len grundsätz­lich nicht zu ei­ner die Wert­auf­ho­lung aus­schließen­den Ände­rung des Wirt­schafts­guts "Be­tei­li­gung". Viel­mehr ist zu ver­mu­ten, dass die Be­tei­li­gung auf­ge­stockt wurde.

Maßstab für die Be­wer­tung der Be­tei­li­gung ei­ner Per­so­nen­ge­sell­schaft an ei­ner Ka­pi­tal­ge­sell­schaft sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 EStG die An­schaf­fungs­kos­ten. Eine Her­ab­set­zung des Nenn­ka­pi­tals der Ka­pi­tal­ge­sell­schaft, an der eine Be­tei­li­gung be­steht, be­wirkt nur dann eine Ände­rung der An­schaf­fungs­kos­ten des An­teils­in­ha­bers an der Be­tei­li­gung, wenn der Vermögens­be­reich des An­teils­eig­ners durch die Her­ab­set­zung be­trof­fen ist.

Wird bei ei­ner Ka­pi­tal­ge­sell­schaft das Nenn­ka­pi­tal her­ab­ge­setzt, ohne dass es zu ei­ner Aus­keh­rung des Her­ab­set­zungs­be­trags an die An­teils­eig­ner kommt, er­gibt sich keine Wir­kung auf die An­schaf­fungs­kos­ten der An­teile. Kommt es hin­ge­gen zu ei­ner Zah­lung, die eine Ka­pi­tal­ge­sell­schaft auf­grund ei­ner wirk­sa­men Her­ab­set­zung des Nenn­ka­pi­tals an ihre Ge­sell­schaf­ter leis­tet, so ist diese Zah­lung als Rück­zah­lung der ur­sprüng­lich ge­leis­te­ten An­schaf­fungs­kos­ten an­zu­se­hen. Da­nach min­dern sich die An­schaf­fungs­kos­ten auch nicht bei ei­ner ver­ein­fach­ten Ka­pi­tal­her­ab­set­zung nach §§ 58a ff. GmbHG. Ziel der Re­ge­lung ist es, die Sa­nie­rung ei­ner GmbH durchführen zu können, in­dem eine Ka­pi­tal­her­ab­set­zung un­ter Wah­rung des Gläubi­ger­schut­zes nicht zur Aus­schüttung bis­her ge­bun­de­nen Ka­pi­tals an die Ge­sell­schaf­ter, son­dern nur zum Aus­gleich von Wert­min­de­run­gen und zur De­ckung sons­ti­ger Ver­luste ver­wen­det wer­den darf.

Im Streit­fall war nur der Ge­winn aus der Veräußerung der An­teile der Kläge­rin an der GmbH auf Grund­lage des um die Wert­auf­ho­lung erhöhten Buch­wer­tes zur Über­tra­gung auf die E-KG zu­zu­las­sen. Denn die im Jahr 1996 durch eine Teil­wert­ab­schrei­bung vor­ge­nom­mene Min­de­rung des Wer­tes des An­teils der Steu­er­pflich­ti­gen an der GmbH war man­gels Vor­lie­gens der Vor­aus­set­zun­gen für eine Teil­wert­ab­schrei­bung im Streit­jahr nicht mehr bei­zu­be­hal­ten; der An­teil war da­her im Rah­men ei­ner Wert­auf­ho­lung mit den An­schaf­fungs­kos­ten zu be­wer­ten.

Die Wert­auf­ho­lung war auch der Höhe nach mit 204.286 € zu­tref­fend er­folgt. Be­zo­gen auf den nach § 6b Abs. 10 S. 4, Abs. 2 EStG maßgeb­li­chen Zeit­punkt der Veräußerung der Be­tei­li­gung be­trug der Buch­wert der Be­tei­li­gung da­nach 511.286 € und nicht, wie von der Steu­er­pflich­ti­gen an­ge­nom­men, 307.000 €. Von dem Ge­winn aus der Veräußerung der Be­tei­li­gung i.H.v. 232.589 € stand da­nach nur ein Be­trag i.H.v. (232.589 € ./. 204.286 €) 28.303 € für eine ge­winn­neu­trale Über­tra­gung nach § 6b EStG zur Verfügung. Da der Kom­man­di­tist der Steu­er­pflich­ti­gen nur zu 99 % an dem Ge­samt­hands­vermögen der über­tra­gen­den Steu­er­pflich­ti­gen be­tei­ligt ist, ent­fie­len auf ihn von die­sem Ge­winn 28.019,31 €.

Der auf den Kom­man­di­tis­ten ent­fal­lende Ge­winn aus der Veräußerung der Be­tei­li­gung, so­weit er auf ei­ner fik­ti­ven Wert­auf­ho­lung be­ruht, war auch nicht nach § 3 Nr. 40a EStG an­tei­lig steu­er­be­freit. Zwar ist nach § 3 Nr. 40a EStG die Hälfte der Be­triebs­vermögens­meh­rung nach ei­ner Wert­auf­ho­lung i.S.v. § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 i.V.m. Nr. 1 S. 4 EStG steu­er­frei. Dies gilt al­ler­dings gem. § 3 Nr. 40a S. 2 EStG nicht, so­weit der An­satz des nied­ri­ge­ren Teil­werts in vol­lem Um­fang zu ei­ner Ge­winn­min­de­rung geführt hat und so­weit diese Ge­winn­min­de­rung nicht durch An­satz ei­nes Wer­tes, der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 EStG er­gibt, aus­ge­gli­chen wor­den ist. Die Aus­nahme des § 3 Nr. 40a S. 2 EStG gilt auch für den Fall, dass der An­teil nach ei­ner Teil­wert­ab­schrei­bung veräußert wird. Dies lag im Streit­fall vor, da die Teil­wert­ab­schrei­bung auf die An­teile der GmbH im Jahr 1996 zu ei­ner vollständi­gen Ge­winn­min­de­rung geführt hatte.

Link­hin­weis:

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