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Veräußerung an Schwesterpersonengesellschaft: 6b-EStG-Gewinnübertragung

BFH 9.11.2017, IV R 19/14

Veräußert eine Personengesellschaft ein Wirtschaftsgut des Gesamthandsvermögens an eine andere Personengesellschaft, an der einer ihrer Gesellschafter ebenfalls als Mitunternehmer beteiligt ist, kann der auf den Doppelgesellschafter entfallende Veräußerungsgewinn unter den Voraussetzungen des § 6b EStG im Umfang des Anteils des Doppelgesellschafters am Gesamthandsvermögen der Schwestergesellschaft auf die Anschaffungskosten des nämlichen Wirtschaftsguts übertragen werden.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine KG, an der eine natür­li­che Per­son mit 99% als Kom­man­di­tist und eine GmbH mit 1 % als Kom­p­le­men­tärin betei­ligt waren. Die Klä­ge­rin war ihrer­seits zu 50% an einer GmbH betei­ligt, deren Stamm­ka­pi­tal 800.000 DM betrug. In 1996 hatte sie eine Teil­wert­ab­sch­rei­bung auf die GmbH-Betei­li­gung i.H.v. 399.750 DM vor­ge­nom­men. In 1997 erwarb sie dann die rest­li­chen Geschäft­s­an­teile der GmbH (50%) im Nenn­wert von 400.000 DM für 50 DM. Eben­falls in 1997 leis­tete sie eine Zah­lung von 400.000 DM an die GmbH und akti­vierte die GmbH-Betei­li­gung in ihrer Bilanz zum 31.12.1997 mit 400.250 DM.

In 1998 besch­loss die Klä­ge­rin, zuerst sämt­li­che Geschäft­s­an­teile an der GmbH zu einem Geschäft­s­an­teil in Höhe von 800.000 DM zusam­men­zu­le­gen. Sodann wurde das Stamm­ka­pi­tal der GmbH von 800.000 DM um 799.500 DM her­ab­ge­setzt, sodass der Nenn­be­trag des Anteils der Klä­ge­rin an der GmbH nur noch 500 DM betrug. Die Her­ab­set­zung diente dem Aus­g­leich des in der Gewinn- und Ver­lu­st­rech­nung zum 31.12.1997 aus­ge­wie­se­nen Bilanz­ver­lus­tes. Sch­ließ­lich wurde eine Kapi­ta­l­er­höh­ung der GmbH besch­los­sen. Das Nenn­ka­pi­tal wurde um 599.500 DM auf 600.000 DM erhöht. Zur Über­nahme wurde die Klä­ge­rin zuge­las­sen. Die neue Stam­m­ein­lage wurde zum Nenn­wert aus­ge­ge­ben; es wurde fest­ge­s­tellt, dass sie bereits in vol­lem Umfang in Geld erbracht wor­den sei. Die Klä­ge­rin über­nahm die neue Ein­lage.

Das Nenn­ka­pi­tal der GmbH im Umfang des her­ab­ge­setz­ten Kapi­tals wurde in der Fol­ge­zeit nicht aus­be­zahlt, son­dern voll­stän­dig mit ihrem Ver­lust­vor­trags­konto ver­rech­net. Die Ein­lage erbrachte die Klä­ge­rin durch Umbu­chung der im Jahr 1997 ein­ge­zahl­ten Kapi­tal­rücklage von 400.000 DM in das Nenn­ka­pi­tal der GmbH sowie durch Zah­lung von 199.500 DM.

Ent­wick­lung der GmbH-Betei­li­gung:

Buch­wert zum 31.12.1995: 400.000 DM
./. Teil­wert­ab­sch­rei­bung 1996: ./. 399.750 DM
Buch­wert zum 31.12.1996: 250 DM
Zugang 1997: + 400.000 DM
Buch­wert zum 31.12.1997: 400.250 DM
Zugang 1998: + 199.750 DM
Buch­wert 31.12.1998 bis 31.12.2001: 600.000 DM
1.1.2002: Umrech­nung in Euro: 306.775 €
Zugang in 2002: 225 €
Buch­wert 31.12.2002 bis 31.12.2005: 307.000 €

Im Streit­jahr 2006 wurde die E-GmbH & Co. KG (E-KG) gegrün­det. An ihr ist der Kom­man­di­tist der Klä­ge­rinn als Kom­man­di­tist ver­mö­gens­mä­ßig zu 100 % betei­ligt. Mit Ver­trag vom 28.12.2006 ver­äu­ßerte die Klä­ge­rin ihre Betei­li­gung an der GmbH zum Kauf­preis von 539.589 € an die E-KG. Aus­ge­hend von einem Ver­äu­ße­rung­s­er­lös in Höhe von 539.589 € abzüg­lich eines Buch­werts von 307.000 € ermit­telte die Klä­ge­rin einen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn i.H.v. 232.589 €, den sie zu 1 % ihrer Kom­p­le­men­tärin und zu 99 % ihrem Kom­man­di­tis­ten zuwies. Für ihn wurde u.a. i.H.d. Gewinn­zu­wei­sung von 230.263 € in einer Ergän­zungs­bi­lanz ein Pos­ten nach § 6b EStG für die Über­tra­gung des Gewinns auf die Anschaf­fungs­kos­ten der Anteile an der GmbH durch die E-KG gebil­det.

Das Finanz­amt ging von der Not­wen­dig­keit einer Wer­t­auf­ho­lung für die im Jahr 1996 vor­ge­nom­mene Teil­wert­ab­sch­rei­bung der Anteile an der GmbH um 204.286 € aus. Er erhöhte des­halb den Buch­wert der GmbH-Anteile gegen­über dem Ansatz in den Bilan­zen von 307.000 € auf 511.286 €. Der für eine gewinn­neu­trale Über­tra­gung nach § 6b EStG zur Ver­fü­gung ste­hende Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung der Anteile an der GmbH min­derte sich des­halb von 232.589 € um 204.286 € auf 28.303 €, so dass für eine Über­tra­gung nach  6b EStG nur noch ein Betrag von 28.019,31 € ver­b­lieb. Der lau­fende Gesamt­hands­ge­winn erhöhte sich um 204.286 €.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Auch die Revi­sion der Klä­ge­rin vor dem BFH blieb erfolg­los.

Gründe:
Der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung der Anteile an der GmbH i.H.v. 204.286 € ist nicht nach § 6b EStG auf die Anschaf­fungs­kos­ten der Anteile durch die E-KG über­trag­bar. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 EStG ist eine zu einem Betriebs­ver­mö­gen gehö­rende Betei­li­gung grund­sätz­lich mit den Anschaf­fungs­kos­ten zu bewer­ten, es sei denn, der Steu­erpf­lich­tige weist nach, dass ein nie­d­ri­ge­rer Teil­wert ange­setzt wer­den kann (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 i.V.m. Nr. 1 S. 4 EStG). Teil­wert­ab­sch­rei­bun­gen aus den Vor­jah­ren sind also durch eine Zusch­rei­bung bis zur Ober­g­renze der Anschaf­fungs­kos­ten rück­gän­gig zu machen, soweit nicht der Steu­erpf­lich­tige auch im jewei­li­gen Fol­ge­jahr einen nie­d­ri­ge­ren Teil­wert am Bilanz­stich­tag nach­wei­sen kann.

Das Wer­t­auf­ho­lungs­ge­bot des § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 i.V.m. Nr. 1 S. 4 EStG erst­reckt sich dabei auch auf Teil­wert­ab­sch­rei­bun­gen, die bereits vor Inkraft­t­re­ten der Rege­lung am 1.1.1999 vor­ge­nom­men wor­den sind. Eine Wer­t­auf­ho­lung kommt nur inso­weit in Betracht, als sich das Wirt­schafts­gut noch im glei­chen Umfang wie zum Zeit­punkt der Teil­wert­ab­sch­rei­bung im Betriebs­ver­mö­gen befin­det. Ande­ren­falls fehlt es an der Mög­lich­keit, für die Bewer­tung wie­der an die his­to­ri­schen Anschaf­fungs­kos­ten anzu­knüp­fen. Dies gilt auch für eine Betei­li­gung. Diese ist z.B. dann nicht mehr unve­r­än­dert Bestand­teil des Betriebs­ver­mö­gens, wenn sich von den Anschaf­fungs­kos­ten ein Teil auf Bezugs­rechte für neue Anteile abge­spal­ten hat. Ande­rer­seits führt der Hin­zu­er­werb von Antei­len grund­sätz­lich nicht zu einer die Wer­t­auf­ho­lung aus­sch­lie­ßen­den Ände­rung des Wirt­schafts­guts "Betei­li­gung". Viel­mehr ist zu ver­mu­ten, dass die Betei­li­gung auf­ge­stockt wurde.

Maß­stab für die Bewer­tung der Betei­li­gung einer Per­so­nen­ge­sell­schaft an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 EStG die Anschaf­fungs­kos­ten. Eine Her­ab­set­zung des Nenn­ka­pi­tals der Kapi­tal­ge­sell­schaft, an der eine Betei­li­gung besteht, bewirkt nur dann eine Ände­rung der Anschaf­fungs­kos­ten des Anteils­in­ha­bers an der Betei­li­gung, wenn der Ver­mö­gens­be­reich des Anteils­eig­ners durch die Her­ab­set­zung betrof­fen ist.

Wird bei einer Kapi­tal­ge­sell­schaft das Nenn­ka­pi­tal her­ab­ge­setzt, ohne dass es zu einer Aus­keh­rung des Her­ab­set­zungs­be­trags an die Anteils­eig­ner kommt, ergibt sich keine Wir­kung auf die Anschaf­fungs­kos­ten der Anteile. Kommt es hin­ge­gen zu einer Zah­lung, die eine Kapi­tal­ge­sell­schaft auf­grund einer wirk­sa­men Her­ab­set­zung des Nenn­ka­pi­tals an ihre Gesell­schaf­ter leis­tet, so ist diese Zah­lung als Rück­zah­lung der ursprüng­lich geleis­te­ten Anschaf­fungs­kos­ten anzu­se­hen. Danach min­dern sich die Anschaf­fungs­kos­ten auch nicht bei einer ver­ein­fach­ten Kapi­tal­her­ab­set­zung nach §§ 58a ff. GmbHG. Ziel der Rege­lung ist es, die Sanie­rung einer GmbH durch­füh­ren zu kön­nen, indem eine Kapi­tal­her­ab­set­zung unter Wah­rung des Gläu­bi­ger­schut­zes nicht zur Aus­schüt­tung bis­her gebun­de­nen Kapi­tals an die Gesell­schaf­ter, son­dern nur zum Aus­g­leich von Wert­min­de­run­gen und zur Deckung sons­ti­ger Ver­luste ver­wen­det wer­den darf.

Im Streit­fall war nur der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung der Anteile der Klä­ge­rin an der GmbH auf Grund­lage des um die Wer­t­auf­ho­lung erhöh­ten Buch­wer­tes zur Über­tra­gung auf die E-KG zuzu­las­sen. Denn die im Jahr 1996 durch eine Teil­wert­ab­sch­rei­bung vor­ge­nom­mene Min­de­rung des Wer­tes des Anteils der Steu­erpf­lich­ti­gen an der GmbH war man­gels Vor­lie­gens der Vor­aus­set­zun­gen für eine Teil­wert­ab­sch­rei­bung im Streit­jahr nicht mehr bei­zu­be­hal­ten; der Anteil war daher im Rah­men einer Wer­t­auf­ho­lung mit den Anschaf­fungs­kos­ten zu bewer­ten.

Die Wer­t­auf­ho­lung war auch der Höhe nach mit 204.286 € zutref­fend erfolgt. Bezo­gen auf den nach § 6b Abs. 10 S. 4, Abs. 2 EStG maß­geb­li­chen Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung der Betei­li­gung betrug der Buch­wert der Betei­li­gung danach 511.286 € und nicht, wie von der Steu­erpf­lich­ti­gen ange­nom­men, 307.000 €. Von dem Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung der Betei­li­gung i.H.v. 232.589 € stand danach nur ein Betrag i.H.v. (232.589 € ./. 204.286 €) 28.303 € für eine gewinn­neu­trale Über­tra­gung nach § 6b EStG zur Ver­fü­gung. Da der Kom­man­di­tist der Steu­erpf­lich­ti­gen nur zu 99 % an dem Gesamt­hands­ver­mö­gen der über­tra­gen­den Steu­erpf­lich­ti­gen betei­ligt ist, ent­fie­len auf ihn von die­sem Gewinn 28.019,31 €.

Der auf den Kom­man­di­tis­ten ent­fal­lende Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung der Betei­li­gung, soweit er auf einer fik­ti­ven Wer­t­auf­ho­lung beruht, war auch nicht nach § 3 Nr. 40a EStG antei­lig steu­er­be­f­reit. Zwar ist nach § 3 Nr. 40a EStG die Hälfte der Betriebs­ver­mö­gens­meh­rung nach einer Wer­t­auf­ho­lung i.S.v. § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 i.V.m. Nr. 1 S. 4 EStG steu­er­f­rei. Dies gilt aller­dings gem. § 3 Nr. 40a S. 2 EStG nicht, soweit der Ansatz des nie­d­ri­ge­ren Teil­werts in vol­lem Umfang zu einer Gewinn­min­de­rung geführt hat und soweit diese Gewinn­min­de­rung nicht durch Ansatz eines Wer­tes, der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 EStG ergibt, aus­ge­g­li­chen wor­den ist. Die Aus­nahme des § 3 Nr. 40a S. 2 EStG gilt auch für den Fall, dass der Anteil nach einer Teil­wert­ab­sch­rei­bung ver­äu­ßert wird. Dies lag im Streit­fall vor, da die Teil­wert­ab­sch­rei­bung auf die Anteile der GmbH im Jahr 1996 zu einer voll­stän­di­gen Gewinn­min­de­rung geführt hatte.

Link­hin­weis:

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